Оплата труда при УСН (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Оплата труда при УСН

Из этой статьи Вы узнаете:

Как должны производить уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организации, применяющие УСН?

В каком размере предоставляется налоговый вычет?

Как определить дату фактического получения дохода в виде оплаты труда?

Особое внимание Митюкова Эльвира Сайфулловна, к.э.н., генеральный директор компании-организатора, уделила заключению трудовых договоров, так как в первую очередь проверяющие обращают внимание на их оформление и содержание. Трудовой договор составляется в двух экземплярах - один остается у работодателя, другой - передается работнику.

Требования к содержанию трудового договора установлены ст. 57 ТК РФ. Часть 2 ст. 57 ТК РФ предусматривает условия, обязательные для включения в трудовой договор.

Митюкова Э.С. рассказал, что часто организации вместо трудового договора заключают гражданско-правовой договор, что имеет ряд преимуществ.

Так, начисления по гражданско-правовым договорам в отличие от начислений по трудовым договорам не облагаются ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС России (п. 3 ст. 238 НК РФ). С сумм таких начислений не взимаются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Однако Лектор предупредила, что если характер возникших трудовых отношений организацией истолкован неверно и заключенный гражданско-правовой договор будет признан в судебном порядке трудовым, то организации придется доплатить все налоги, с нее взыщут штраф и пени за просрочку уплаты.

На практике организации часто выплачивают заработную плату работникам 1 раз в месяц, что является грубым нарушением трудового законодательства, так как для большинства работников заработная плата является единственным источником существования. Митюкова Э.С. уточнила, что согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем раз в полмесяца. Работодатель не имеет права изменить это правило даже с согласия работника. При этом минимальный размер указанного аванса должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время (письмо Федеральной службы по труду и занятости от 8 сентября 2006 г. N 1557-6).

Много вопросов задавали слушатели по поводу начисления отпускных. Отвечая на вопросы аудитории, Лектор сообщила следующее.

Статья 122 Трудового кодекса РФ предусматривает, что в первый год работы сотрудник имеет право на отпуск после шести месяцев непрерывной работы в организации. Далее отпуск предоставляется в любое время года согласно графику отпусков. График отпусков обязателен и для работника, и для работодателя.

Закон предписывает всем работодателям утвердить график отпусков не позднее чем за две недели до наступления календарного года (ст. 123 ТК РФ). Таким образом, график отпусков на 2008 г. должен быть составлен и утвержден в установленном порядке не позднее 17.12.2007.

При отсутствии графика к административной ответственности могут быть привлечены и работодатель, и руководитель предприятия одновременно. Частью 1 ст. 5.27 КоАП РФ предусмотрено административное наказание в виде:

1) наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб.;

2) наложения административного штрафа на юридические лица в размере от 30 000 до 50 000 руб. или административного приостановления деятельности на срок до девяноста суток.

Отпуск можно перенести на следующий рабочий год только в исключительных случаях в связи с производственной необходимостью. При этом закон запрещает не предоставлять сотруднику отпуск два года подряд (ст. 123-124 ТК РФ). Роструд в своем письме от 01.03.2007 N 473-6-0 разъяснил, что сотрудники организации должны ежегодно уходить в отпуск. Его непредоставление в течение двух лет подряд запрещено. Если работник имеет неиспользованные ежегодные отпуска, то за ним сохраняется право на использование всех полагающихся отпусков, которые должны предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и организацией.

В этом же Письме трудовики напомнили, что по просьбе сотрудника фирма может выплатить денежную компенсацию, но только за ту часть неиспользованного ежегодного отпуска, которая превышает 28 календарных дней.

За три дня до начала отпуска (не позднее) работнику должны быть выплачены отпускные. Об этом сказано в ст. 136 ТК РФ. Митюкова Э.С. напомнила слушателям, что согласно ст. 236 ТК РФ "при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

На период отпуска за работником сохраняется средний заработок (ст. 114 ТК РФ). В настоящее время действует порядок расчета среднего заработка, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 г. N 922. Действует данное Постановление с 6 января 2008 г. Это Положение применяется для всех случаев расчета среднего заработка, предусмотренных ТК РФ, кроме оплаты пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам.

Что же нового произошло? Порядок расчета среднего заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска претерпел изменения. Лектор остановилась на наиболее существенных.

Во-первых, расчетным периодом для определения среднего заработка в указанных случаях теперь будут являться 12 месяцев (а не 3, как ранее). Вместе с тем расчетный период указанной длительности может быть использован не всегда. В частности, право на получение первого отпуска возникает через шесть месяцев работы. Кроме того, ТК РФ устанавливает ряд ситуаций, при которых работодатель обязан предоставить отпуск работнику независимо от длительности его работы. В подобных случаях расчет среднего заработка будет вестись так, как будто в расчетном периоде имеются целые месяцы, подлежащие исключению из расчета (продолжительность периода и начисленные суммы).

Во-вторых, изменен расчетный коэффициент (среднемесячное число календарных дней), который используется при расчете среднего дневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях. Ранее это число равнялось 29,6, с 2008 г. будет использоваться коэффициент 29,4.

В-третьих, более не будут применяться и переводные коэффициенты 1,4 и 1,2 (соответственно для пяти- и шестидневной рабочей недели) - в случаях, когда при расчете отпускных определяется количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах.

Ранее для определения количества календарных дней в тех месяцах, которые сотрудник отработал не полностью, применялись специальные коэффициенты.

В настоящее время используется иной алгоритм расчета количества календарных дней для месяцев, которые сотрудник отработал не полностью. Количество календарных дней в неполном календарном месяце определяется путем деления среднемесячного числа календарных дней на количество календарных дней в этом месяце и умножения на количество календарных дней, приходящихся на отработанное время. Для расчета количества календарных дней, приходящихся на отработанное время, необходимо количество календарных дней в месяце уменьшить на период, пропущенный сотрудником.

Пример

В одном из месяцев расчетного периода сотрудник использовал 3 дня без сохранения заработной платы. На отработанное время приходится 28 календарных дней (31 день - 3 дня).

Рассчитаем количество календарных дней, которое учитывается при расчете среднего заработка: 29,4 / 31 к. дн. x 28 к. дн. = 26,55 к. дн.

Митюкова Э.С. затронула вопрос расчета среднего заработка в том случае, если происходит повышение заработной платы.

Если в организации повышаются тарифные ставки или оклады, то средний заработок увеличивается также на сумму выплат, которые установлены к этим тарифам и окладам в фиксированном размере (проценты, кратность).

Общие принципы расчета повышающего коэффициента остались прежними.

1. Если повышение произошло в расчетный период, выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.

Пример

Работнику ООО "Тополь" предоставлен очередной отпуск с 16 июня 2008 г. Расчетный период с 1 июня 2007 г. по 31 мая 2008 г.

С 1 января 2008 г. работнику повысили заработную плату на 15%. Следовательно, ежемесячные выплаты, приходящиеся на часть расчетного периода с 01.06.2007 по 31.12.2007 г., должны быть увеличены на 15%. Другая часть расчетного периода (с января по май) не увеличивается.

2. Если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Пример

Работнику ООО "Тополь" предоставлен очередной отпуск с 16 июня 2008 г. Расчетный период с 1 июня 2007 г. по 31 мая 2008 г. Размер среднего заработка составил 3500 руб. С 1 июня 2008 г. работнику повысили заработную плату на 15%. Следовательно, рассчитанную сумму среднего заработка нужно увеличить на 15%.

3. Если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания указанного периода.

Пример

Работнику ООО "Тополь" предоставлен очередной отпуск с 16 июня 2008 г. Расчетный период с 1 июня 2007 г. по 31 мая 2008 г. Размер среднего заработка составил 3500 руб. С 1 июля 2008 г. работнику повысили заработную плату на 15%. Следовательно, рассчитанную сумму среднего заработка нужно увеличить на 15%, но только с даты повышения до окончания отпуска.

Произошли изменения и при учете в расчете среднего заработка премий и вознаграждений. Ранее при расчете среднего заработка учитывались премии, которые были начислены в течение расчетного периода. По новому Положению в расчет среднего заработка включаются ежемесячные, ежеквартальные и полугодовые премии.

1. При определении среднего заработка учитываются фактически начисленные в расчетном периоде премии и вознаграждения, т.е. премия учитывается вне зависимости от того, за какой период она начислена (п. 15 Положения).

2. При расчете среднего заработка учитывается не более одной ежемесячной премии за каждый показатель. То есть только 12 ежемесячных премий (за 12 месяцев расчетного периода). Так, если в расчетном периоде вы начислили, например, 13 премий, то одну из них вы учесть не вправе.

3. Порядок учета премий зависит от того, превышает ли период, за который они начислены, 12 месяцев (расчетный период) или нет.

Пример

Работник уходит в отпуск с 01.05.2008 г. Расчетный период с 01.05.2007 г. по 31.04.2008 г. В расчетном периоде работнику выплачивались премии за 1, 2, 3, 4-й кварталы 2007 и 1-й квартал 2008 г. Следовательно, в расчет среднего заработка будут включены только 4 премии из пяти (за 2, 3, 4-й кварталы 2007 и 1-й квартал 2008 г.) начисленных.

4. Для расчета среднего заработка берется годовая премия, начисленная за год, предшествующий году, в котором предоставляется отпуск. При этом если такая премия начислена после расчета и выплаты отпускных, то следует произвести перерасчет среднего заработка с учетом вознаграждения по итогам работы за год с последующей доплатой.

Пример

Работник в феврале 2008 г. уходит в отпуск. Расчетный период с 01.02.2007 по 31.01.2008 г. В расчетном периоде работнику были начислены премии за 1, 2, 3-й кварталы 2007 г. и годовая премия за 2007 г. Следовательно, при расчете отпускных в феврале 2008 г. годовая премия за 2007 г. будет учтена в полном размере.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключались какие-то периоды по правилам, установленным п. 5 Положения, то премии и вознаграждения, приходящиеся на этот расчетный период, нужно учитывать пропорционально отработанному времени. Однако стоит иметь в виду, что это не относится к премиям (ежемесячным, ежеквартальным и т.д.), начисляемым пропорционально фактически отработанному времени, поскольку они учитываются при определении среднего заработка в фактически начисленных суммах (п. 15 Положения).

Далее Лектор предложила аудитории поговорить про командировки. В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Обратите внимание, что до настоящего момента порядок направления работников предприятий в служебные командировки на территории России регламентируется старой Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". В то же время положения вышеуказанной инструкции N 62 имеют силу в части, не противоречащей действующему законодательству, в частности Трудовому кодексу РФ. Митюкова Э.С. еще раз напомнила аудитории о документальном оформлении хозяйственных операций, связанных с командировкой, а именно: все документы, связанные с направлением сотрудника в командировку, являются типовыми унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1. Это приказ руководителя о направлении сотрудника в служебную командировку - форма N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку", командировочное удостоверение - форма N Т-9, а также "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении" - форма N Т-10а. Данный документ (форма Т-10а) применяется для оформления и учета служебного задания при направлении в командировку, а также отчета о его выполнении.

Срок командировки определяется руководителем организации. При этом следует учитывать, что он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (п. 4 Инструкции N 62).

На практике некоторые организации по каким-либо причинам направляют своих работников в длительные командировки, более 40 дней. Однако, по мнению Минфина, ограничение длительности командировки связано с тем, что нахождение в ней работника в течение срока, превышающего установленный, приводит к невозможности исполнять свои трудовые обязанности в месте работы, указанном в трудовом договоре, поскольку фактически свои трудовые обязанности работник исполняет в месте командирования (Письмо от 12.01.2007 г. N 03-04-06-01/1). Поэтому финансисты сделали вывод, что если время нахождения работника в командировке превысит установленный нормативными документами срок, фактическое место работы сотрудника будет находиться в месте командировки, а такой работник не может считаться находящимся в командировке. Следовательно, учесть такие расходы при расчете налога организация не может.

Согласно ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возместить командированному сотруднику суточные. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяется коллективным договором или локальным нормативным актом. Лектор напомнила, что суточные, если работник находится в командировке на территории РФ, выплачиваются в размере 100 руб., а за рубежом - в зависимости от страны пребывания в соответствии с утвержденными нормативами.

На вопрос аудитории о суточных в размере 700 руб. Митюкова Э.С. пояснила, что с 01.01.2008 действует новая редакция п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которой освобождаются от обложения НДФЛ суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ в следующих размерах:

1) за каждый день нахождения в командировке на территории РФ - не более 700 руб.;

2) за каждый день нахождения в заграничной командировке - не более 2500 руб.

Суточные, выплаченные в размерах, утвержденных в коллективном договоре и локальных нормативных актах, но превышающие размеры, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ.

Остановилась Лектор и на вопросе оплаты пособий по нетрудоспособности, а также по беременности и родам.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, пособия по социальному страхованию своим работникам выплачивают в особом порядке, установленном Законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ. В соответствии с законом "упрощенцы" оплачивают больничные листы сотрудников в следующем порядке:

1) частично за счет средств ФСС РФ и частично за счет собственных средств;

2) либо полностью за счет средств ФСС.

Для того чтобы пособия выплачивались полностью за счет средств соцстраха, нужно перечислять в бюджет страховые взносы. В противном случае возмещение из ФСС не будет превышать одного МРОТ за календарный месяц. Остальную часть пособия компания платит за счет своих собственных средств.

Пример

Работнику ООО "Старт" в мае 2007 г. начислено пособие по временной нетрудоспособности за 10 дней. ООО "Старт" применяет упрощенную систему налогообложения. Размер пособия по нетрудоспособности составил 3540 руб.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается:

1) за счет средств Фонда социального страхования - 354,84 руб. (1100 руб. / 31 дн. x 10 дн.);

2) за счет средств работодателя - 3185,16 руб. (3540 руб. - 354,84 руб.).

Для определения среднего заработка для выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, пособий на период отпуска по уходу за ребенком до полутора лет, организациям следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию".

Митюкова Э.С. напомнила основные моменты, связанные с выплатой пособий по нетрудоспособности. Так, пособие по временной нетрудоспособности из-за болезни или травмы выплачивается в следующих размерах (п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ):

1) 100% среднего заработка - при страховом стаже восемь и более лет;

2) 80% среднего заработка - при страховом стаже от пяти до восьми лет;

3) 60% среднего заработка - при страховом стаже от шести месяцев до пяти лет.

Если трудоспособность была утрачена в течение 30 календарных дней после увольнения работника, то бывший работодатель должен ему выдать пособие в размере 60% среднего заработка (п. 2 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

При уходе за больным ребенком предусмотрен следующий размер пособия (п. 3 ст. 7 Закона N 255-ФЗ):

1) в случае амбулаторного лечения - за первые десять календарных дней в соответствии со страховым стажем (процентное соотношение то же, что и при болезни или травме работника), а за последующие дни - 50% среднего заработка;

2) в случае стационарного лечения - только исходя из страхового стажа.

Пособие по беременности и родам всем женщинам, имеющим страховой стаж от шести месяцев, выплачивается исходя из 100% среднего заработка.

Как определить страховой стаж?

О том, как рассчитать страховой стаж работника, сказано в ст. 16 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ. Стаж включает все время работы по трудовому договору, государственной гражданской или муниципальной службы, а также иной деятельности, для которой предусмотрено обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. В расчет принимаются календарные дни. Если же в течение какого-то времени работник трудился в нескольких местах, этот период будет учтен только один раз. А по какому месту работы его учитывать, выбирает застрахованное лицо.

Часто организации, применяющие УСНО, при выплате пособия по беременности и родам, по временной нетрудоспособности производят его доплату до фактического заработка. Возникает вопрос: подлежат ли включению в базу для начисления страховых взносов суммы таких доплат, а также учитываются такие доплаты в расходах при расчете единого налога?

Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина РФ от 4 июня 2007 г. N 03-11-04/2/157, в котором сказано следующее:

"Пунктом 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Кодекса.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Статья 255 Трудового кодекса РФ определяет, что женщинам на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.

Федеральным законом от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 г." установлено, что на период 2007 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам не может превышать за полный календарный месяц 16 125 руб.

Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, производится организацией на основании трудового договора с работником за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие.

Таким образом, к суммам вышеназванной доплаты не применяются положения ст. 238 Кодекса и, соответственно, такие доплаты подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Что касается вопроса учета при налогообложении организацией сумм доплаты до фактического заработка гражданам при оплате им отпуска по беременности и родам, то сообщаем.

В соответствии с п. 4 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" финансирование выплаты пособия по временной нетрудоспособности застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Согласно ст. 2 Закона N 190-ФЗ пособие по обязательному социальному страхованию таким категориям застрахованных выплачивается за счет следующих источников:

1) средств Фонда социального страхования Российской Федерации - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;

2) средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрены подп. 6 п. 1 ст. 346.16 Кодекса и согласно п. 2 ст. 346.16 Кодекса принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 346.16 Кодекса определено, что расходы, указанные в подп. 6 п. 1 статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 Кодекса.

В соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Кодекса относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Хотя пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности, но, учитывая, что данные пособия выплачиваются из Фонда социального страхования Российской Федерации и основанием их выплаты являются больничные листки, по нашему мнению, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам применяется положение, содержащееся в п. 15 ст. 255 Кодекса.

Учитывая изложенное, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе расходы на доплату сотрудникам до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам учесть в составе расходов.

Следовательно, организации, применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", могут учесть сумму доплат до фактического заработка в составе расходов, уменьшающих налоговую базу.

А вот налогоплательщику, применяющему УСН с объектом "доходы", нельзя уменьшить сумму единого налога на величину доплаты до среднего заработка при выплате пособия в размере, превышающем максимальный.

Сумма единого налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками, избравшими в качестве объекта налогообложения "доходы", на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (без доплат до среднего заработка). При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Пример

ООО "Трасса" работает на упрощенном режиме налогообложения. Объект налогообложения "доходы". Размер доходов за 2007 г. составил 15 000 000 руб., сумма расходов - 12 500 000 руб., в том числе пенсионные взносы - 200000 руб. Рассчитаем единый налог - 900 000 руб. (15 000 000 руб. x 6%). Однако ООО "Трасса" сможет снизить сумму единого налога на 200000 руб., так как это меньше 50% от суммы налога (900 000 руб. x 50% = 450 000 руб.). Следовательно, сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет, составит 700 000 руб. (900 000 руб. - 200 000 руб.).

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", суммы пособий по временной нетрудоспособности и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование включают в состав расходов (подп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Пример

ООО "Трасса" работает на упрощенном режиме налогообложения. Объект налогообложения "доходы минус расходы". Размер доходов за 2007 г. составил 15 000 000 руб., сумма расходов - 12 500 000 руб., в том числе пенсионные взносы - 200 000 руб., оплата по больничным листам - 50 000 руб. Рассчитаем единый налог - 375 000 руб. (15 000 000 руб. - 12 500 000 руб. x 15%).

На семинаре были рассмотрены поправки, внесенные в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" Федеральным законом от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ.

Митюкова Э.С. сообщила, что с 01.01.2008 г. изменяются правила налогообложения отдельных видов доходов физических лиц, вводится новый социальный вычет, расширяется перечень лиц, которые обязаны самостоятельно рассчитывать налог и представлять декларации по НДФЛ, и т.д., а также остановился на порядке исчисления и уплаты НДФЛ.

Плательщиками НДФЛ являются физические лица, но в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению и уплате налога лежит на налоговых агентах. Налоговыми агентами считаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ.

Предоставление стандартных вычетов

В своем письме от 01.03.2006 г. N 03-05-01/41 Минфин России разъяснил, что "в тех случаях, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, то сумма стандартного налогового вычета в этом налоговом периоде накапливается и подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению налогового периода у налогоплательщика не было таких доходов".

При отсутствии у работника дохода в отдельных месяцах стандартный налоговый вычет предоставляется и за эти месяцы тоже.

Пример

Работнику организации была выплачена заработная плата за январь 2007 г. в сумме 10 000 руб. Ему предоставляется стандартный вычет в размере 400 руб.

При расчете заработной платы за январь 2007 г. сумма НДФЛ будет рассчитана следующим образом:

(10 000 руб. - 400 руб.) x 13% = 1248 руб.

В феврале 2007 г. работник находился в отпуске без сохранения заработной платы.

В марте 2007 г. работнику выплачена заработная плата в размере 10 000 руб. и предоставлен стандартный налоговый вычет за февраль и март.

Рассчитаем сумму НДФЛ за март 2007 г.:

(10 000 руб. + 10 000 руб.) - (400 руб. + 400 руб. + 400 руб.) x 13% = 2444 руб.

Организация исчисляет НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца с зачетом сумм налога, удержанного в предыдущие месяцы (п. 3 ст. 226 НК РФ), следовательно, сумма НДФЛ за март 2007 г. составит 1196 руб. (2444 руб. - 1248 руб.)

Лектор напомнила слушателям, что единственное ограничение для получения налогового вычета, установленное НК РФ, следующее: налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом (работодателем), предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил установленную НК РФ сумму в 20 000 руб.

Обратила внимание слушателей Митюкова Э.С. и еще на один момент: если сотрудник работает по совместительству, то стандартные налоговые вычеты предоставляются ему только по одному месту работы, при этом работник может сам выбрать, где ему будут предоставлять вычеты: по совместительству либо на основной работе. Об этом сказано в п. 3 ст. 218 Налогового кодекса РФ.

В настоящее время, согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, вычет предоставляется либо в размере норматива, величина которого зависит от периода нахождения в собственности налогоплательщика имущества, либо в размере документально подтвержденных расходов, связанных с получением таких доходов.

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик подает заявление о возврате уплаченных сумм НДФЛ в связи с наличием права на получение налогового вычета.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику и до окончания налогового периода при его обращении к работодателю.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного на основании подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Имущественный вычет не применяется в случаях:

1) если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;

2) если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:

1) при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

2) при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них;

3) платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и др.).

В какой срок налоговые органы обязаны вернуть деньги в случае обращения за имущественным вычетом в связи с приобретением квартиры?

Лектор ответила, что, согласно ст. 88 НК РФ, уполномоченные должностные лица налогового органа обязаны в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации провести ее камеральную проверку для подтверждения правомерности предоставления имущественного налогового вычета.

Предоставить имущественный налоговый вычет обязан Работодатель, только при наличии у налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ "О форме уведомления".

Основанием для предоставления работодателем имущественного налогового вычета является заявление работника о предоставлении вычета вместе с приложенным к нему Уведомлением. При этом требовать от работника документы, подтверждающие произведенные расходы на строительство (приобретение) недвижимого имущества или право собственности на него, работодатель не вправе. Эти документы представляются налогоплательщиком в налоговый орган при подтверждении права на получение имущественного налогового вычета.

Остановилась Митюкова Э.С. и на изменениях в статье 219 "Социальные налоговые вычеты" Налогового кодекса РФ. В настоящее время социальные налоговые вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 тыс. руб. в налоговом периоде. Что это означает?

Социальный налоговый вычет на лечение можно получить в отношении расходов по договору добровольного личного страхования, заключенного как в пользу самого налогоплательщика, так и в пользу супруга (супруги), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет.

Кроме того, социальный налоговый вычет предоставляется по суммам фактически уплаченных пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды (НПФ) или страховые компании. Договор с ними налогоплательщик может заключить в свою пользу и (или) в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов.

Такое ограничение не распространяется на расходы по обучению детей, принимаемые в сумме фактических затрат, но не более 50 тыс. руб., и расходы на дорогостоящее лечение.

При наличии одновременно произведенных расходов на обучение, медицинское лечение по договору негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования налогоплательщик сам выбирает, какие расходы и в каких суммах учитывать в пределах максимальной величины социального налогового вычета 100 тыс. руб.

Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Пример

Совокупный доход работника за 2007 г. составил 400 000 руб. С него был удержан налог по ставке 13% в сумме 52 000 руб. Расходы работника в 2007 г. на обучение ребенка по очной форме составили 30 000 руб. Кроме того, работник уплатил за свое обучение 35 000 руб., за лечение - 15 000 руб., а также перечислил 80 000 руб. страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования.

Налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемые доходы за 2007 г. на суммы социальных вычетов (стандартные вычеты не учитываем): 30 000 руб. - по расходам на обучение ребенка, 100 000 руб. - по всем остальным расходам на лечение и обучение, хотя фактическая сумма указанных расходов составляет 130 000 руб. (35 000 руб. + 15 000 руб. + 80 000 руб.).

С 1 января 2008 г. п. 2 ст. 223 НК РФ дополняется положением, определяющим дату фактического получения дохода в виде оплаты труда при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца. Датой фактического получения налогоплательщиком дохода считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

ФНС России в Письме от 09.01.2008 N 18-0-09/0001 рассмотрела вопрос о налогообложении оплаты за отпуск. Анализируя данное Письмо, можно сделать вывод: "удержание налога с сумм оплаты отпуска должно производиться организацией-работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке (согласно п. 4 ст. 226 НК РФ). Следовательно, доход в виде оплаты отпуска за декабрь 2007 г. и январь 2008 г., полученный работником в декабре 2007 г., а также суммы исчисленного и удержанного с него НДФЛ учитываются при формировании Справки по форме N 2-НДФЛ за 2007 г.".

На основании поправок, внесенных Законом N 216-ФЗ в п. 1 ст. 228 НК РФ (вводятся новые подп. 6 и 7), расширен перечень лиц, которые самостоятельно исчисляют налог и подают декларацию по НДФЛ в налоговые органы. Так, с 1 января 2008 г. представлять налоговую декларацию будут физические лица, получившие доходы:

1) в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы и искусства, изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

2) в денежной и натуральной формах в порядке дарения.

Физические лица в отношении вознаграждений, полученных как от физических лиц, так и от организаций, не являющихся налоговыми агентами, по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, должны декларировать указанные доходы.

Статья подготовлена по материалам семинара "УСН: порядок исчисления налогов, изменения в законодательстве, спорные ситуации", организатор Консалтинговая компания ООО "Академия успешного бизнеса".

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.