Начисления зарплаты, отпускных, больничных и др. (О.И. Сонаускене, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Начисления зарплаты, отпускных, больничных и др.

Из статьи Вы узнаете:

1. Как изменился порядок исчисления средней заработной платы с 2008 года?

2. Как в 2008 году отразить невыплаченную заработную плату за 2007 год?

3. Можно ли выплачивать работникам заработную плату реже, чем 2 раза в месяц?

4. Как и почему с 1 января 2008 года организации имеют право на вычет по НДФЛ?

Термин "заработная плата" означает, независимо от названия и метода исчисления, всякое вознаграждение или заработок, исчисляемые в деньгах и устанавливаемые соглашением или национальным законодательством, которые в силу письменного или устного договора о найме предприниматель уплачивает трудящемуся за труд, который выполнен или должен быть выполнен. Из определения следует, что правовое содержание понятия "заработная плата" включает следующие признаки:

а) вознаграждение за труд, который выполнен или должен быть выполнен;

б) условие его выплаты устанавливается соглашением сторон или законодательством;

в) обязанность его выплаты работодателем и право на получение работником возникают в силу заключения договора о найме (трудового договора).

По определению дохода в виде оплаты труда Е.В. Воробьева отметила: "Все доходы с точки зрения даты получения их в целях налогообложения делятся на две группы. В отдельную группу выделены доходы в виде оплаты труда, которые считаются полученными в последний день месяца, за который начислены, все остальные доходы считаются полученными в день выплаты их в денежной форме: 129-я статья Трудового кодекса дает определение, что такое заработная плата и оплата труда: сокращу определение до необходимых трех слов: заработная плата - это вознаграждение за труд".

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается работникам не реже чем каждые полмесяца, и нарушение данного условия влечет административную ответственность (ст. 5.27 КоАП РФ). Никакое соглашение между работодателем и работником, а также локальный нормативный акт организации о том, что заработная плата в данной организации будет выплачиваться один раз в месяц, не будут иметь силу. Поскольку условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами организации, а также трудовым договором, не могут ухудшать положение работника по сравнению с условиями, установленными ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами.

Помимо того что заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца, требуется выплачивать ее в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным (трудовым договором). Для этого организация должна отразить в своих локальных актах формы оплаты труда, а в случае выплаты аванса - его размер и срок выплаты. О дате выплаты аванса нужно предупредить обслуживающий банк. Существуют следующие методы выплаты заработной платы два раза в месяц:

1) аванс в счет будущей заработной платы и ее выплата по итогам месяца;

2) заработная плата за первую и вторую половину месяца.

За первую половину месяца выдается аванс в счет причитающейся заработной платы - это сумма в процентном отношении к должностному окладу (месячной тарифной ставке). В данном случае заработная плата не начисляется, и следовательно, НДФЛ и взносы на социальное страхование при этом начислять не нужно.

Иногда коллективным (трудовым договором) может быть установлено, что как за первую, так и за вторую половину месяца производится расчет заработной платы, причитающейся работнику за фактически отработанное рабочее время, выполненный объем работ, и в связи с этим нужно заполнение и представление табелей учета рабочего времени и других документов дважды в месяц. Однако исчисление и уплата НДФЛ с выплат за первую половину месяца действующим законодательством не предусмотрены. Обращаем внимание на то, что заработная плата всего одна, и начисляется она за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором, только выплачивается два раза в месяц.

Тем не менее в судебной практике встречаются случаи, когда налоговые службы предъявляли претензии организациям за неуплату налогов с заработной платы, выплаченной за первую половину месяца, и выигрывали дело в суде. Поэтому организация должна самостоятельно принять решение, как ей поступить в данной ситуации: либо во избежание штрафных санкций за несвоевременную уплату налога в случае расчета заработной платы за первую половину месяца заплатить НДФЛ, либо не платить, но быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде.

По поводу расчета отпускных и больничных Елена Вячеславовна уточнила: "Отпускные - это не вознаграждение за труд, а ситуация, когда сотрудник освобожден от исполнения трудовых обязанностей, и ему время законного отдыха оплачивается - это гарантия или возмещение ему неполученного заработка на время отдыха, поэтому оплачивается это время исходя из среднего заработка, некой расчетной величины, ровно столько, сколько, по мнению законодателя, человек за это время мог бы заработать. Прежде всего, отпускные - это пособие, которое считается полученным в день фактической выплаты. При выплате отпускных нужно удержать налог, и удержанная сумма налога должна быть перечислена в бюджет не позднее дня, следующего за днем удержания, поэтому с отпускных необходимо перечислить налог либо в день выплаты отпускных, либо, самое позднее, на следующий день. Если налогоплательщик сделает иначе и перечислит налог, удержанный с отпускных, вместе с налогом, удержанным с заработной платы, будут начислены пени за задержку уплаты налога. То же самое касается и пособий".

При расчете сумм отпускных применяется среднедневная заработная плата, для определения которой согласно ст. 139 ТК РФ учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. В налоговой карточке суммы отпускных указываются в поле (полях) того месяца, за который эти отпускные начислены. Налог с отпускных перечисляется не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы, а налог удержан, - например, с отпускных нужно перечислить налог или в день выплаты отпускных, или на следующий день. То же самое касается пособий: в Федеральном законе от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам" сказано, что выплачивать пособия нужно в те сроки, которые установлены для выплаты заработной платы.

Что делать, если в расчетном периоде поменялся размер зарплаты? Например, ее повысили или работника перевели на другую работу (с большей или меньшей зарплатой). При расчете среднего заработка изменение нужно учесть с того дня, когда оно произошло. Если нужно откорректировать средний заработок, то на фоне ведомости на зарплату определяются средний заработок и все выплаты. По ведомости сумму заработка нужно разделить на три части:

1) часть, которая подлежит корректировке;

2) оклады, тарифы и в фиксированном размере;

3) установленные к ним доплаты, надбавки, премии.

Первую группу нужно повысить на коэффициент изменения оклада или тарифной ставки, вторую группу оставить прежней и, сложив, рассчитать средний заработок. Включать в расчет среднего заработка нужно те премии, которые были начислены в течение последних 12 месяцев, даже если это вознаграждение за период, который не попал в расчетный. При этом в средний заработок начисленные премии включаются в полном размере.

Некоторые придерживались позиции, что в знаменатель нужно всегда ставить 365 дней, - это неверно. Из 365 дней нужно исключить периоды - например, те дни, оплата за которые не вошла в расчет заработка за 12 месяцев. Это дни, когда сотрудник был в ежегодном и дополнительном отпуске, время учебных отпусков, командировок, дни, пропущенные по болезни. Также при расчете не учитывают период отпуска по беременности и родам, по уходу за ребенком, дополнительные оплачиваемые дни для ухода за детьми-инвалидами, периоды простоя и забастовки. Нерабочие праздничные дни оплачиваются, их следует учитывать при расчете среднего заработка.

Средний заработок для пособия по временной нетрудоспособности определяется путем деления суммы начисленного заработка за период, указанный в ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

Пример

Сотрудник представил в бухгалтерию больничный лист с 3 апреля по 7 апреля включительно (на 5 календарных дней). На предприятии установлена повременная система оплаты труда и выплачиваются премии. Расчет среднемесячной премии, учитываемой при выплате пособия, проводится путем деления общей суммы премий, начисленных в расчетном периоде до наступления нетрудоспособности. Итак, сотруднику были начислены премии:

1) в марте 2006 г. в сумме 9500 руб.;

2) в апреле 2006 г. в сумме 9321 руб.;

3) в мае 2006 г. в сумме 9500 руб.;

4) в июне 2006 г. в сумме 10 200 руб.;

5) в июле 2006 г. в сумме 10 200 руб.;

6) в августе 2006 г. в сумме 10 200 руб.;

7) в сентябре 2006 г. в сумме 11 700 руб.;

8) в октябре 2006 г. в сумме 11 700 руб.;

9) в ноябре 2006 г. в сумме 11 700 руб.;

10) в декабре 2006 г. в сумме 11 700 руб.;

11) в январе 2007 г. в сумме 11 700 руб.;

12) в феврале 2007 г. в сумме 11 700 руб.

Оклад работнику установлен в сумме 8300 руб.

Расчет среднедневного заработка производится на основании заработка, который работник получил за предыдущие 12 месяцев:

(8300 х 12 + 9500 + 9321 + 9500 + 10 200 + 10 200 + 10 200 + 11 700 + 11 700 + 11 700 + 11 700 + 11 700 + 11 700)/365 дн. = 598,69,

где 365 дн. - календарные дни в расчетном периоде.

Определим сумму максимального размера дневного пособия по временной нетрудоспособности: 16 125/30 (календарные дни в апреле) = 537,50 (руб.).

Рассчитанный среднедневной заработок выше максимального, поэтому расчет пособия проводится с учетом максимального среднедневного заработка.

Сумма, начисленная по больничному листу, составит 2687,50 руб. (537,50 х 5).

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, как являющиеся налоговыми резидентами РФ, так и не являющиеся таковыми, получающие доходы от источников в России.

С 6 января 2008 г. вступило в силу новое Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922. Расчетный период для всех случаев расчета среднего заработка одинаков - 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления события. Из расчетного периода исключаются периоды сохранения за работником среднего заработка, не исключаются перерывы для кормления ребенка, предусмотренные трудовым законодательством. Из перечня изъят исключаемый период, когда работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях. Средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней. Перечень случаев, когда за расчетный период принимается период времени, предшествующий и равный расчетному, расширен. Теперь данное правило применяется, если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за период, превышающий расчетный. Надбавки и другие выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), корректируются, если их повышение произошло вместе с повышением тарифных ставок, окладов (должностных окладов). Однако корректируются только надбавки, установленные в фиксированном размере (проценты, кратность). Если же надбавки установлены в размере (проценты, кратность) к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению, а также в абсолютных размерах, то они не повышаются.

Закреплен минимальный размер среднего месячного заработка работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности): он не может быть менее установленного федеральным законом МРОТ.

Средний дневной заработок используется при определении среднего заработка в следующих случаях:

1) для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска;

2) для других случаев, кроме определения среднего заработка работников, которым установлен суммированный учет рабочего времени.

Средний заработок работника рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате. Средний дневной заработок, кроме случаев оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.

При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, используется средний часовой заработок. Средний часовой заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные часы в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество часов, фактически отработанных в этот период. Средний заработок определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника в периоде, подлежащем оплате.

Если расчетный период отработан не полностью, количество календарных дней, приходящихся на время, фактически отработанное в расчетном периоде, определяется так:

К = 29,4 дн. x М + (29,4 дн. / Кдн1 x Котр1 + 29,4 дн. / Кдн2 x Котр2:),

где К - количество календарных дней;

М - количество полностью отработанных месяцев в расчетном периоде;

Кдн1: - количество календарных дней в "неполных" месяцах;

Котр1: - количество календарных дней в "неполных" месяцах, приходящихся на отработанное время.

Для исчисления суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, нужно произвести следующие расчеты:

1) суммировать все доходы, полученные работником от работодателя как в денежной, так и в натуральной форме. Если в их состав входят доходы, для которых предусмотрены разные налоговые ставки, то они группируются в зависимости от применяемых ставок;

2) определить сумму доходов, освобожденную от НДФЛ, на которую уменьшается налогооблагаемый доход;

3) произвести из облагаемого дохода предусмотренные законом вычеты;

4) рассчитать суммы налога по каждой группе доходов, для которых предусмотрены разные ставки налогообложения;

5) определить общую сумму налога, подлежащую удержанию с доходов физического лица, путем сложения сумм налога, исчисленных по разным налоговым ставкам.

Если у сотрудников есть переходящие отпуска или больничные, например, с декабря на январь, то по разъяснениям 2008 г. рекомендовано такие отпуска, которые выплатили в декабре, показать все как доход 2007 г., т.е. без разбиения этой суммы на две части, и НДФЛ, который удержали весь в декабре, показать как налог 2007 г. С больничным - наоборот: поскольку оплачивается больничный после закрытия, то и переходящий страховой случай с декабря на январь предполагает, что выплатили пособие уже в январе 2008 г., поэтому показать этот доход в справке 2-НДФЛ нужно в 2008 г., однако в справке 2-НДФЛ суммы самих пособий и НДФЛ, относящихся к ним, не показывать.

"...Проценты по заемным средствам начислены физическому лицу в декабре, а выплачены в январе. Показывать этот доход в справке 2-НДФЛ в декабре или в январе?" - этот вопрос Е.В. Воробьева выделила как часто встречающийся на практике и обозначила как проблему начисления процентов по заемным средствам.

С 1 января 2008 г. материальная выгода от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными на новое строительство (приобретение) жилья, не признается доходом для целей обложения НДФЛ при условии, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ). При этом определять налоговую базу по материальной выгоде, полученной от экономии на процентах при займах (кредитах), исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет с 1 января 2008 г. должен налоговый агент, а не налогоплательщик (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ).

Доходом физического лица, полученным в виде материальной выгоды, является выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). В этом случае налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Доход в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Ранее материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств физическим лицом от организаций (физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образования юридического лица) подлежала обложению подоходным налогом, если процент за пользование такими средствами составлял менее двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России. С 2008 г. стало возможным уплачивать НДФЛ только со следующих сумм (п. 7 ст. 1 Закона N 216-ФЗ):

1) по рублевым вкладам - превышение начисленных процентов над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка, действующей на дату получения дохода;

2) по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.

Это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ). Доходы в виде процентов по рублевым банковским вкладам не увеличат налог на доходы физических лиц, если (подп. "г" п. 8 ст. 1 Закона N 76-ФЗ):

1) размер процентов на дату заключения (продления) договора не превышает действующей ставки рефинансирования Центрального банка;

2) в течение периода начисления процентов их размер не повышался;

3) с момента, когда процентная ставка по вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка, прошло не более трех лет.

Освободили от налогообложения суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по кредитам и займам (подп. д п. 8 ст. 4 Закона N 216-ФЗ). Показывать такой доход в справке 2-НДФЛ нужно не по начислению, а по факту выплаты, передачи дохода в денежной форме.

Также на практике часто встречается вопрос: "Нужно ли подавать справку 2-НДФЛ и платить НДФЛ с суммы, уплаченной физическому лицу за аренду его помещения?"

Если договор аренды заключен между двумя физическими лицами, то арендодатель должен сам подать декларацию и заплатить налог, однако это в том случае, если квартира сдается физическому лицу, - тогда арендодатель должен подать декларацию и заплатить налог с суммы арендной платы (ст. 228 НК РФ). Если же квартира сдается организации, то организация в этом случае является налоговым агентом и выплачивает арендную плату - ничего другого Налоговый кодекс не допускает. Организацию, которая не удержит налог, не подаст справку 2-НДФЛ, могут наказать.

"Какую ставку ЕСН нужно применять для налогообложения доходов иностранных граждан?" - этот вопрос, касающийся новых ставок ЕСН, Е.В. Воробьева также определила в категорию часто встречающихся на практике вопросов.

Организации с 1 января 2008 г. имеют право на вычет по НДФЛ в сумме уплаченных пенсионных взносов по договорам, заключенным с негосударственным пенсионным фондом (и в сумме уплаченных страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховой организацией) (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Если налогоплательщиком ЕСН является организация, и она применяет единые налоговые ставки по ЕСН, то для налогообложения доходов как граждан России, так и иностранных граждан никаких различий нет. С 1 января 2008 г. ст. 33 Закона N 167 ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" не действует, переходный период закончен.

Закон N 216-ФЗ с 2007 г. выводит из-под налогообложения ряд выплат - например, объектом налогообложения не признаются выплаты и вознаграждения, которые российская организация начисляет по трудовым договорам через зарубежные обособленные подразделения в пользу работников - иностранных граждан и лиц без гражданства в связи с ведением деятельности за пределами России (п. 1 ст. 236 НК РФ).

С 2008 г. не облагается ЕСН:

1) компенсация физическому лицу расходов, связанных с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);

2) материальная помощь, оказываемая работодателем своим работникам при рождении или усыновлении ребенка (но не более 50 000 руб.);

3) выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы и не превышающие 100 000 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Пример

В организации работает инвалид I группы. Рассмотрим два варианта:

1) за 2007 г. ему начислено 120 000 руб.

По работнику величина исчисленного ЕСН за налоговый период в соответствии со ст. 241 НК РФ определяется следующим образом: (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 26% = 5200 руб.;

2) за 2007 г. ему начислено 300 000 руб.

По работнику величина исчисленного ЕСН за налоговый период в соответствии со ст. 241 НК РФ определяется следующим образом: 72 800 руб. + (20 000 руб. х 10%) - (100 000 руб. х 26%) = 48 800 руб.

В п. 4 ст. 243 НК РФ указано, что исчисляют ежемесячные авансовые платежи по ЕСН плательщики по итогам каждого календарного месяца в течение налогового периода (а не только в течение отчетных периодов) и уплачивают ЕСН в целых рублях.

Уточнен порядок расчета налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия для российских организаций - налоговых агентов, выплачивающих дивиденды плательщикам, не являющимся иностранной организацией (физическим лицом - нерезидентом). Сумма налога исчисляется по следующей формуле (п. 2 ст. 1 Закона N 76-ФЗ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

С - налоговая ставка;

д - общая сумма всех дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом;

Д - общая сумма дивидендов, полученных налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы.

С 1 января 2008 г. индивидуальные предприниматели (адвокаты и нотариусы), которые занимаются частной практикой, в случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде будут должны (а при значительном уменьшении дохода - вправе) представить уточненную декларацию в месячный срок после установления такого обстоятельства с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период.

Пенсионные взносы на доходы физических лиц моложе 1967 г. рождения распределяются по-новому. Приведем ставки, действующие с 1 января 2008 г.:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо с нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 г. рождения и старше	Для лиц 1967 г. рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование нако- пительной части трудовой пенсии
До 280 000 руб.	14,0%	8,0%	6,0%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	22 400 руб. + 3,1% с суммы, превышающей 280 000 руб.	16 800 руб. + 2,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	56 800 руб.	32 320 руб.	24 480 руб.

Стандартные налоговые вычеты могут предоставляться всем категориям физических лиц, получающим доходы в виде заработной платы или иных аналогичных доходов по договорам, заключенным в соответствии с требованиями трудового законодательства, а также по некоторым видам договоров гражданско-правового характера.

В ходе своего выступления Елена Вячеславовна рассмотрела еще один неоднозначный вопрос: "...как известно, стандартные налоговые вычеты, и один из этих вычетов - это вычет на содержание детей. Согласно ст. 218 Налогового кодекса РФ, которая не претерпела изменений, начиная с 2001 г. каждый сотрудник, на содержании которого находится ребенок, имеет право получить стандартный вычет в размере 600 руб., однако если этот работник относится к категории одиноких родителей (родителей, не состоящих в браке, или разведенных родителей) то вычет удваивается, и в 2001 г. были даны четкие примеры в Методических рекомендациях по применению гл. 23 НК РФ, где налоговые органы показали, что двойной вычет (1200 руб.) применяется по отношению к обоим разведенным родителям. Однако в 2006 г. на фоне этой же нормы в Налоговом кодексе РФ появляется разъяснение Минфина, где написано, что двойной вычет должен предоставляется тому из родителей, с кем остался ребенок. В ст. 219 "Социальные вычеты" есть такая норма, что если родители оплачивают обучение своих детей, то они могут применить социальный вычет не больше 50 000 руб. в год в расчете на двоих родителей. Про стандартные вычеты ничего про двоих родителей не сказано, поэтому если один из родителей не работает, а ребенок остался с ним после развода, то в этом случае можно предоставлять вычет работающему родителю (по согласию разведенных супругов)...".

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей или супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей.

Вычет начинают предоставлять с месяца:

1) рождения ребенка или с того, в котором установлена опека (попечительство);

2) вступления в силу договора о передаче ребенка на воспитание в семью.

Вычет прекращают предоставлять:

1) в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка на воспитание в семью;

2) в случае смерти ребенка.

Пример

Если сотрудник принес заявление на стандартный вычет на ребенка с апреля 2007 г., свидетельство о рождении выдано 10 апреля 2007 г., уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка или с месяца, в котором установлена опека (попечительство). Вычет возможно применять с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка на воспитание в семью, и он сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг определенного возраста. Если же заявление принесли в мае, а ребенок родился в январе, то нужно сделать перерасчет с января. Однако нужно помнить, что, если нет заявления на предоставление вычета, нет и самого вычета, и начиная с месяца, в котором доход сотрудника превысил 40 000 руб., налоговый вычет не применяется.

Вычет удваивается, если ребенок до 18 лет является инвалидом, а учащийся до 24 лет - инвалидом I или II группы. Двойная сумма вычета положена вдовам (вдовцам), одиноким и приемным родителям, опекунам или попечителям. Если вдова (вдовец) или одинокий родитель вступит в брак, они перестанут получать двойной вычет с месяца, следующего за месяцем вступления в брак.

Вычет на детей предоставляется независимо от того, получает ли работник другой вид стандартного вычета (п. 2 ст. 218 НК РФ). Это может быть вычет за каждый месяц в размере 3000, 500 и 400 руб. (подп. 1, 2 и 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Если работник устраивается на работу, сведения о его доходах и вычетах можно узнать из справки по форме 2-НДФЛ - ее выдает предыдущий работодатель на основании п. 3 ст. 230 НК РФ. Если ребенка-инвалида воспитывает одинокий родитель, опекун (попечитель), вдова (вдовец) или приемный родитель, вычет составляет 2400 руб. в месяц (письмо Минфина России от 17 марта 2005 г. N 03-05-01-03/20). Вычет на детей можно предоставить работнику на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет. Заявление работник пишет в произвольной форме на основании подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

В перечень документов, подтверждающих право одинокого родителя на получение у налогового агента вычета на ребенка в двойном размере, входят:

1) свидетельство о рождении ребенка;

2) свидетельство о расторжении брака;

3) ксерокопия паспорта, в котором отсутствует отметка загса о регистрации брака;

4) копия решения суда;

5) справка органа социальной защиты населения о том, что одинокому родителю назначено пособие на содержание ребенка в повышенном размере.

Рассматривая особенности применения налогового вычета в двойном размере для одиноких родителей, финансисты исходят из того, что общий размер вычета, предоставляемого родителям на каждого ребенка, ограничен и составляет 1200 руб., поэтому, если родители одинокие, на двойной вычет в сумме 1200 руб. может рассчитывать только один из них (письмо Минфина от 6 августа 2007 г. N 03-04-06/1/282). Соответственно, другой родитель не имеет права на стандартный налоговый вычет на ребенка (письма Минфина РФ от 16 августа 2007 г. N 03-04-05-01/273, от 9 июня 2007 г. N 03-04-07-01/117).

Однако в противовес финансистам налоговики заявляют, что разведенному родителю, с которым согласно решению суда остается ребенок, стандартный налоговый вычет предоставляется в двойном размере, второму родителю при условии уплаты им алиментов по исполнительному листу или в соответствии с нотариально удостоверенным соглашением об уплате алиментов вычет предоставляется в однократном размере (Письмо УФНС от 9 марта 2007 г. N 28-10/21997).

Статья подготовлена по материалам конференции "Годовой отчет за 2007 год", проводимой Издательством "Эксмо".

О.И. Сонаускене

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.