Если компания заключила договор подряда (Л.В. Ковешникова, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2008 г.)

Если компания заключила договор подряда

Многие организации стремятся заключить с гражданами не трудовые, а гражданско-правовые договоры (подряда, возмездного оказания услуг и т.п.). По мнению работодателей, подобные взаимоотношения достаточно выгодные, ведь они позволяют сэкономить средства и сократить объем документации.

Нередко работодатель, не желая связывать себя обязательствами с новым сотрудником, заключает с ним гражданско-правовой договор (обычно договор подряда), срок действия которого несколько месяцев. По истечении данного срока с кандидатом, который успешно справился с порученной работой, оформляется трудовой договор. Иногда организация привлекает к выполнению отдельных работ по гражданско-правовым договорам и штатных работников.

Для целей налогообложения и бухгалтерского учета очень важно правильно квалифицировать отношения, возникающие в связи с выполнением гражданином (физическим лицом) работ (оказанием услуг). Однако сначала рассмотрим, существуют ли преимущества либо риски у работодателя, который заключает с гражданином не трудовой договор, а договор подряда.

Сравнительный анализ договоров подряда и трудовых договоров

На первый взгляд договоры подряда схожи с трудовыми договорами. И в том и в другом случае одна сторона выполняет определенную работу, за которую другая сторона выплачивает вознаграждение. Тем не менее различия в основных положениях этих договоров принципиальные (см. таблицу).

На основании данной таблицы можно выделить следующие преимущества для работодателя, заключившего с работником не трудовой договор, а договор подряда. Прежде всего не требуется оформлять кадровую документацию - приказы, личные карточки работников, трудовые книжки. Обязанностей у заказчика перед подрядчиком значительно меньше, чем у работодателя перед работником. На лиц, работающих по гражданско-правовым договорам, не распространяются гарантии и компенсации, установленные Трудовым кодексом. В случае заболевания работника организация не оплачивает больничный лист и не начисляет компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении. Заказчик-работодатель не должен обеспечивать подрядчику надлежащие условия труда, как для своих работников. В отличие от гарантированных и регулярных выплат по трудовому договору (даже за время простоя) оплата по договору подряда производится за конечный результат. И наконец, организация незначительно, но все же экономит на налогах: вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в базу по ЕСН в части суммы, подлежащей уплате в ФСС России.

Вместе с тем подменять трудовые договоры гражданско-правовыми очень рискованно. Ведь при налоговой проверке может быть установлено, что характер работы, выполняемой физическим лицом, не отвечает условиям договора подряда, а фактически соответствует отношениям между работником и работодателем. Тогда в суде договор подряда могут переквалифицировать в трудовой. Работодателю придется не только доплатить ЕСН и страховые взносы на травматизм, но и оформить работнику трудовую книжку, а также предоставить ему все льготы, предусмотренные Трудовым кодексом. Речь, в частности, идет о выплате компенсаций за неиспользованные отпуска, пособий по временной нетрудоспособности и других социальных пособий.

Существуют факторы риска, наличие которых приводит к переквалификации договора подряда в трудовой. Назовем их:

- учет со стороны организации-заказчика рабочего времени исполнителя;

- оплата за фактически проработанное время, а не по результатам выполненных работ;

- отсутствие актов приемки-передачи выполненных работ;

- указание в договорах специальности и разряда (квалификации) по специальности физических лиц, что является обязательным условием трудового договора и не предусмотрено для гражданско-правового;

- отсутствие в договоре индивидуально-определенного задания в конкретном объеме;

- обязанность заказчика обеспечить условия труда для подрядчика и др.

Таблица. Сравнительный анализ существенных условий договора подряда
и трудового договора

Основные положения	Трудовой договор (регулируется Трудовым кодексом)	Договор подряда (регулируется главой 37 Гражданского кодекса)
Стороны договора	Работник и работодатель	Подрядчик (исполнитель) и заказчик
Предмет договора	Процесс труда - выполнение определенной трудовой функции (работы по определен- ной специальности, квалификации и др.) (ст. 56)	Результат труда - выполнение определен- ной работы и сдача ее результатов заказчику (п. 1 ст. 702)
Форма договора	Письменная, договор заключается не позднее трех дней с момента фактическо- го допущения к работе (ст. 67)	Письменная (ст. 161)
Срок договора	Договор заключается (ст. 58): - на неопределенный срок; - на определенный срок не более пяти лет (срочный трудовой договор)	Договор заключается на определенный срок (срок выполнения работы) с указанием в нем начального и конечного срока, а также промежуточных сроков по согласованию сторон (ст. 708)
Периодичность вып- латы вознагражде- ний	Не реже чем каждые полмесяца. Дата выплат устанавливается правилами внут- реннего трудового распорядка, коллек- тивным договором, трудовым договором (ст. 136)	Выплаты производятся: - в виде аванса или задатка в случаях и размере, указанных в договоре подряда (п. 2 ст. 711); - при условии поэтапной сдачи работы в сроки и в порядке, указанные в договоре подряда (ст. 708 и 711); - после окончательной сдачи результатов работы при условии ее надлежащего качества и соответствия сроку исполне- ния договора подряда (ст. 711)
Размер вознаграж- дения	Заработная плата: - зависит от квалификации работника, сложности выполняемой работы, количест- ва и качества затраченного труда (ст. 132); - выплачивается в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135); - составляет не менее минимального размера оплаты труда (ст. 133)	Оплата за выполненную работу произво- дится по цене и способу ее определения, установленным сторонами договора подря- да (ст. 709). Цена определяется: - исходя из сложности и объема выполняемой работы с учетом суммы компенсации издержек подрядчика и причитающегося ему вознаграждения (п. 2 ст. 709; -путем составления сметы (п. 3 ст. 709)
Права и обязаннос- ти сторон других	Работодатель обязан: - обеспечить условия и безопасность труда, соответствующие требованиям Тру- дового кодекса и нормативных докумен- тов, положениям коллективного договора, обеспечивать всеми средствами, необхо- димыми для исполнения работниками тру- довых обязанностей (ст. 22 и 56); - выплатить работнику компенсацию при использовании им личного имущества для выполнения трудовых функций (с согласия или ведома работодателя) (ст. 188 и 310). Работник обязан (ст. 21 и 56): - лично выполнять определенную догово- ром трудовую функцию; - соблюдать трудовую дисциплину и пра- вила внутреннего трудового распорядка	Заказчик обязан оказывать содействие подрядчику в случаях, объеме и порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 718). Заказчик имеет право проверять ход и качество работы, не вмешиваясь в деятельность подрядчика (п. 1 ст. 715). Подрядчик обязан своевременно и качест- венно выполнить определенную договором подряда работу и сдать ее результат заказчику. Подрядчик имеет право (если иное не предусмотрено условиями договора): - выполнять работу с использованием своих материалов, своими силами и средствами, самостоятельно определять приемы и способы выполнения заказа (ст. 704); - привлекать к исполнению своих обязан- ностей других лиц - субподрядчиков (ст. 706); - не приступать к работе или приостано- вить работу в случае нарушения заказчи- ком своих обязанностей по договору
Гарантии и компен- сации	Установлены главами 19, 20, 23 и 28	-

Заметим, что факт заключения договора на длительный срок не свидетельствует о трудовом характере отношений. Но если в договоре закреплена не конкретная разовая работа, а функция по определенной должности в течение длительного времени, данное обстоятельство может служить основанием для квалификации отношений как трудовых.

Важный момент: при толковании условий договора суд принимает во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Данная норма содержится в статье 431 ГК РФ. В случае неясности буквальное значение условия договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Буква закона

Ответственность за нарушение законодательства о труде и об охране
труда

В соответствии со статьей 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб.

Если нарушителями являются лица - индивидуальные предприниматели - от 1000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Штраф, налагаемый на юридических лиц, составляет от 30 000 до 50 000 руб. Кроме того, возможно и административное приостановление деятельности организации на срок до 90 суток.

Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

Пример 1

У ООО "Флора" имеется автоматическая линия по обработке древесины. Ее обслуживают три работника. Один из них уволился. Кадровая служба нашла специалиста, но он сможет приступить к работе только через три месяца. Руководитель организации решил временно привлечь к работе по договору подряда бывшего сотрудника - пенсионера А.Б. Иванова.

Согласно условиям договора А.Б. Иванов должен соблюдать правила внутреннего распорядка, поскольку работает в смене с другими работниками, обслуживающими автоматическую линию. Организация обеспечивает сотрудника материалами, инструментами и спецодеждой. Акт о приемке готовой продукции (о выполненной работе) с А.Б. Ивановым не оформляется. В производственном процессе одновременно участвуют два штатных сотрудника и подрядчик. Выделение конкретного результата работы каждого из них не представляется возможным.

Работа А.Б. Иванова, как, впрочем, и других работников ООО "Флора", оплачивается регулярно - ежемесячно по ведомости о заработной плате.

Как видим, заключенный договор подряда не соответствует основным условиям, предусмотренным для подобных договоров гражданским законодательством.

По сути, взаимоотношения сторон рассматриваемого договора подряда отвечают основным условиям трудового договора и по заявлению заинтересованных лиц могут быть переквалифицированы судом в трудовые. Это приведет к доначислению ЕСН, подлежащего уплате в ФСС России, страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, а также штрафов и пеней.

Документальное оформление выплат

Выполнение подрядчиком задания заказчика и оплата выполненных работ производятся на основании договора подряда. При его заключении особое внимание следует обратить на письменное указание всех существенных условий договора, перечисленных в главе 37 ГК РФ. Только в этом случае договор считается заключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Вместе с тем признание незаключенным подписанного сторонами договора подряда не освобождает заказчика от оплаты принятого результата работ. Факт принятия работ и наличие таких документов, как акт сдачи-приемки и справка о стоимости работ, свидетельствуют о возникновении отношений, регулируемых нормами главы 37 ГК РФ, и являются основанием для исполнения заказчиком обязательства по оплате.

Унифицированные формы актов применяются только при проведении работ по ремонту, реконструкции и модернизации основных средств (форма N ОС-3), а также работ в капитальном строительстве и строительно-монтажных работ (форма N КС-2). В остальных ситуациях акт составляется в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов.

Обязательными реквизитами считаются название документа и дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и личные подписи ответственных лиц. Об этом говорится в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ.

При составлении акта сдачи-приемки работ по договору подряда можно воспользоваться формой акта для приема работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (форма N Т-73, утвержденная постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

Обратите внимание: выплаты по гражданско-правовым договорам следует оформлять отдельными расходными кассовыми ордерами (форма N КО-2), в том числе и при заключении договора подряда со штатными сотрудниками. Выдача вознаграждения по договору подряда штатному сотруднику по платежной или расчетно-платежной ведомости вместе с начисленной работникам заработной платой нецелесообразна. Эти документы предусмотрены только для расчетов оплаты работающих по трудовому договору. Их использование может стать одной из причин переквалификации договора подряда в трудовой.

Налогообложение вознаграждения

В налоговом учете расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за работу, выполненную по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), кроме выплат индивидуальным предпринимателям, признаются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Основание - пункт 21 статьи 255 Налогового кодекса. Подобные выплаты должны быть обоснованны, документально подтверждены и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы на оплату труда работников по договорам подряда, состоящих в штате организации, при соблюдении названных требований могут учитываться при налогообложении прибыли в качестве прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11 и от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7.

Отметим, что экономически оправданными могут считаться выплаты по договорам подряда, в которых не предусмотрены работы, выполняемые штатными специалистами. Документами, подтверждающими данный факт, служат должностные инструкции, в которых изложены обязанности каждого из сотрудников и из которых следует, что в организации нет работника, выполняющего работы, перечисленные в договоре подряда.

Организации, привлекающие подрядчика для работы, выполняемой штатными специалистами, должны иметь доказательства того, что эти работы без привлечения дополнительного лица осуществить нельзя. Например, можно привести следующие аргументы: большой объем работ, временная нетрудоспособность сотрудника, командировка, низкая квалификация, отпуск или болезнь штатного специалиста. Такие обстоятельства должны быть изложены в соответствующих распоряжениях, приказах и других внутренних документах организации.

НДФЛ. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ вознаграждение за работу (услугу), выполненную (оказанную) на территории Российской Федерации, признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Организация - налоговый агент, от которой подрядчик получил доход, обязана исчислить, удержать у него и уплатить сумму налога в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). Рассматриваемые доходы облагаются по ставке 13% (ст. 224 НК РФ). Налоговая база в данной ситуации определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статьях 218-221 Налогового кодекса (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные). Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику по его выбору одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода. Для этого работник должен написать письменное заявление и представить документы, подтверждающие право на вычеты.

Если в сумму вознаграждения по договору подряда включено возмещение издержек подрядчика, последний сможет уменьшить облагаемый доход (сумму вознаграждения) на сумму профессионального налогового вычета (ст. 221 НК РФ). Чтобы получить вычет, подрядчик должен написать заявление в произвольной форме на имя руководителя организации-заказчика с просьбой предоставить вычет и принести бухгалтеру все подтверждающие документы.

На основании пункта 2 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доход от работ, выполненных по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ. Документальным подтверждением могут служить чеки, билеты, накладные, акты выполненных работ и др.

Напомним, что социальные вычеты предоставляются по письменному заявлению налогоплательщика при подаче им декларации по форме 3-НДФЛ в налоговый орган по окончании налогового периода.

В пункте 1 статьи 230 НК РФ сказано, что налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, в налоговой карточке по форме 1-НДФЛ, которая утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583. Налоговая карточка заполняется на каждого работника, получившего вознаграждение по договору подряда. Кроме того, до 1 апреля года, следующего за налоговым периодом, организация должна представить в налоговую инспекцию справку о доходах по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ в редакции от 20.12.2007) на каждое физическое лицо, получившее доходы.

ЕСН. Выплаты и иные вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Но суммы таких выплат, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Кроме того, согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в базу по ЕСН в части суммы, подлежащей уплате в Фонд социального страхования.

Как установлено в статье 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, объектом обложения взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Таким образом, на выплаты по договорам подряда страховые взносы в Пенсионный фонд начисляются в общеустановленном порядке.

В пункте 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, сказано следующее. С суммы вознаграждения по договору подряда организации не нужно уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если иное не предусмотрено условиями договора. То есть в случае производственной травмы подрядчика организация не сможет выплатить пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС России.

Если в гражданско-правовом договоре не предусмотрена обязанность работодателя уплачивать названные взносы, пострадавший имеет право на возмещение утраченного заработка в части оплаты труда по гражданско-правовому договору. Такая выплата осуществляется за счет средств лица, причинившего вред. Это может быть либо сама организация, либо физическое лицо, по вине которого произошел несчастный случай. Поэтому заказчику целесообразнее предусмотреть в договоре отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Компенсация издержек

Зачастую для выполнения обязанностей по договору подряда возникает необходимость направить работника в другой регион. Оформить командировку и возместить командировочные расходы в этом случае нельзя. Поскольку физическое лицо выполняет работу по гражданско-правовому договору, гарантии и компенсации, установленные Трудовым кодексом, на него не распространяются (см. таблицу на с. 85). В служебную командировку направляют только сотрудника, работающего в организации на основании трудового договора. В Гражданском кодексе подобные нормы отсутствуют. Но, исходя из статьи 709 ГК РФ, цена договора подряда может включать как вознаграждение непосредственно за выполненную работу, так и компенсацию подрядчику понесенных издержек. Под издержками понимаются материальные и финансовые затраты исполнителя, непосредственно связанные с предметом договора. Поэтому при необходимости в договор подряда включается пункт о компенсации понесенных подрядчиком расходов на поездки, связанные с выполнением работ. Такую компенсацию стороны вправе предусмотреть и после заключения договора в виде дополнительного письменного соглашения (ст. 450 ГК РФ), являющегося неотъемлемой частью договора подряда.

К возмещаемым затратам при поездке в другую местность относятся расходы по найму жилья, на проезд, сборы за услуги аэропортов, обязательные страховые и комиссионные сборы, расходы на покупку бензина (если поездки совершались на автотранспорте подрядчика) и др. Данный перечень определяется условиями договора подряда. Помимо расходов, связанных с проездом подрядчика, договором может предусматриваться возмещение стоимости материалов, иных транспортных расходов и затрат, непосредственно связанных с выполнением работ.

Важный момент: при отправлении подрядчика в другую местность для выполнения работ суточные не выплачиваются, поскольку такие суммы не считаются фактически произведенными расходами.

Налог на прибыль. Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ компенсация издержек подрядчика, которая включена в условия договора, учитывается при исчислении налога на прибыль. Следует помнить, что расходами признаются затраты, экономически обоснованные, документально подтвержденные и направленные (как и сами выполненные работы по договору) на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

НДФЛ. Если в цену договора подряда включена и сумма вознаграждения непосредственно за выполненную работу, и сумма компенсации понесенных подрядчиком издержек, сумма выплаченной компенсации по договору подряда не облагается налогом на доходы физических лиц.

ЕСН. В информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 было указано следующее. Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком). Значит, согласно позиции Высшего арбитражного суда объектом обложения ЕСН являются не все выплаты по названным договорам. Выплаты в возмещение издержек, понесенных подрядчиком при исполнении договора подряда (в частности, оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ), аналогичны отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в статье 238 НК РФ, и не облагаются ЕСН.

С 1 января 2008 года Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ внесена поправка в подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Так, не облагается ЕСН возмещение физическому лицу расходов, связанных с выполнением работ и оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Данная поправка законодательно закрепила подход, который ранее применял Высший арбитражный суд.

Поскольку объектом обложения взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, на сумму компенсации понесенных расходов по договору подряда страховые взносы в ПФР также не начисляются (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Справка. Договор подряда с индивидуальным предпринимателем

Правоотношения с индивидуальным предпринимателем, не состоящим с организацией в трудовых отношениях, в связи с выполнением работ по договору подряда регулируются в общеустановленном порядке главой 37 Гражданского кодекса.

Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ в бюджет (п. 1 ст. 227 НК РФ). В пункте 2 статьи 230 НК РФ установлено, что организация не представляет в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за выполненную работу, если ей были предъявлены документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей и постановку на учет в налоговых органах. Причем законодательством не предусмотрена обязанность предпринимателя представлять копию свидетельств. На договоре может быть сделана заверенная должностным лицом организации запись о предъявлении документов с указанием номеров и дат их выдачи. В противном случае вознаграждение по договору подряда признается выплатой физическому лицу и организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с такой выплаты (ст. 226 НК РФ).

Если исполнитель не подтвердил статус индивидуального предпринимателя, суммы выплаты по договору подряда признаются объектом обложения ЕСН и с них уплачиваются взносы в ПФР.

Пример 2

ООО "Фикус" заключило с А.Б. Петровым (1960 года рождения) договор подряда на выполнение ремонтных работ производственных помещений, находящихся в другом городе. Специалисты такого профиля в штате организации не числятся. Сумма вознаграждения по договору, в том числе компенсация документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ (проезд к месту выполнения работ, оплата проживания в гостинице), составляет 50 000 руб. А.Б. Петров подал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета. К заявлению он приложил железнодорожные билеты на сумму 2500 руб. и квитанцию об оплате гостиницы на сумму 8000 руб.

Налог на прибыль. Условиями договора компенсация издержек признана составной частью цены работ. Расходы документально подтверждены. Поэтому сумма оплаты труда работника, не состоящего в штате организации, за работы, выполненные по договору подряда, в размере 50 000 руб. включается в налоговом учете ООО "Фикус" в прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании письменного заявления при исчислении налоговой базы по НДФЛ А.Б. Петров имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере 10 500 руб. (8000 руб. + 2500 руб.). Сумма налога составляет 5135 руб. [(50 000 руб. - 10 500 руб.) х 13%].

Вознаграждения, начисляемые по договорам подряда, являются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Вместе с тем возмещение расходов, связанных с выполнением работ по договору гражданско-правового характера, признается компенсационной выплатой, не подлежащей налогообложению (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Поскольку цена договора включает такую компенсацию, объектом налогообложения признается только сумма, непосредственно связанная с вознаграждением за выполненную работу, то есть 39 500 руб. (50 000 руб. - 10 500 руб.). Данная выплата не облагается ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС России (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Базой для исчисления страховых взносов в ПФР является налоговая база по ЕСН, то есть 39 500 руб. Сумма страховых взносов к уплате равна 5530 руб. (39 500 руб. х 14%).

В договоре подряда страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не предусмотрены. Поэтому такие взносы не начисляются и не уплачиваются.

Бухгалтерский учет выплат

В бухучете вознаграждения, выплачиваемые по договорам подряда, отражаются в зависимости от вида произведенных работ. Оплата работ, выполненных для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, учитывается на счете 20 (23, 29). Расходы, произведенные для нужд управления и не связанные непосредственно с производственным процессом, отражаются на счете 26. Затраты, осуществленные в связи с продажей готовой продукции или товаров, учитываются на счете 44, а затраты на оплату работ, выполнение которых не связано с производством и реализацией, - на счете 91.

Работы, выполненные при создании, покупке, модернизации, реконструкции основных средств, работы по доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации, работы, связанные с созданием и покупкой нематериальных активов, учитываются в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 (включаются в первоначальную стоимость основных средств - счет 01 или нематериальных активов - счет 04), а связанные с приобретением товарно-материальных ценностей - на счете 10 или 41.

Организация может заранее сформировать резерв на оплату тех или иных работ (например, на гарантийный ремонт). Тогда сумма вознаграждения по договору на выполнение этих работ отражается по дебету счета 96.

Кроме того, если работы выполняет сотрудник организации, сумма вознаграждения учитывается по кредиту счета 70, затраты по работам, выполненные подрядчиком, не состоящим в штате организации, - по кредиту счета 76.

Возмещение исполнителю понесенных расходов, предусмотренных условиями договора подряда, в бухучете организации-заказчика отражается в стоимости работ по данному договору.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. В бухгалтерском учете ООО "Фикус" сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 20 Кредит 76

- 50 000 руб. - начислено вознаграждение по договору подряда;

Дебет 76 Кредит 68

- 5135 руб. [(50 000 руб. - 10 500 руб.) х 13%] - удержан НДФЛ;

Дебет 20 Кредит 68, 69

- 9125 руб. (39 500 руб. х 26%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет, ФФОМС, ТФОМС, а также страховые взносы в ПФР;

Дебет 76 Кредит 50

- 44 865 руб. (50 000 руб. - 5135 руб.) - выплачено А.Б. Петрову вознаграждение за выполненные работы по договору подряда;

Дебет 90 Кредит 20

- 59 124,5 руб. (50 000 руб. + 9125 руб.) - отражена себестоимость работ по договору подряда.

Вопрос - ответ. Вредные условия труда

Каков порядок обложения единым социальным налогом компенсаций работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, выплачиваемых вместо выдачи молока?

Все предусмотренные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не облагаются единым социальным налогом. Об этом говорится в пункте 2 статьи 238 Налогового кодекса.

Исходя из положений статьи 222 Трудового кодекса (в редакции Федерального закона от 01.10.2007 N 224-ФЗ), с 14 октября 2007 года выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по их письменному заявлению может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов. Конечно, при условии, что это закреплено в коллективном и (или) трудовом договорах. Компенсация выплачивается в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Поскольку Трудовой кодекс допускает замену молока компенсационной выплатой, ее сумма не облагается единым социальным налогом.

На вопрос отвечала И.В. Стеблина, секретарь государственной гражданской службы РФ 1-го класса

Л.В. Ковешникова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2008 г.