Издательский семинар: исправление ошибок в бухгалтерском учете (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2008 г.)

Издательский семинар: исправление ошибок в бухгалтерском учете

Очередной семинар, организованный редакцией журнала "Российский налоговый курьер", был посвящен проблемам учета компьютерных программ, основных средств, финансовых вложений, спецодежды, а также отражения в бухгалтерской отчетности выявленных и исправленных ошибок.

Его провела Марина Сергеевна Полякова, аттестованный преподаватель ИПБ России, эксперт журнала. Публикуем ответы на некоторые из вопросов, прозвучавших на семинаре.

Ошибки прошлого периода

Организация в июне 2008 года обнаружила ошибку, допущенную в I квартале этого года. Можно ли не сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый квартал, а отразить исправление ошибки в отчетности за полугодие 2008 года?

При обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибок, приводящих к искажению налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов, перерасчет налоговой базы производится за период, в котором были совершены указанные ошибки. Об этом говорится в пункте 1 статьи 54 НК РФ.

Налогоплательщик, который обнаружит в налоговой декларации, поданной им в налоговые органы, недостоверные сведения, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, обязан внести в декларацию необходимые изменения (п. 1 ст. 81 НК РФ). Уточненная декларация представляется в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика. Если выявлены ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщику также рекомендуется сдать в налоговый орган уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, в котором была совершена ошибка.

Исправить ошибку в налоговой декларации текущего отчетного периода, в котором была обнаружена неточность, можно лишь в том случае, если налогоплательщик не имеет возможности определить период, когда была совершена данная ошибка. Так сказано в пункте 1 статьи 54 Кодекса.

Программа для ЭВМ

Организация приобрела компьютерную программу. Ни договора, ни лицензии на этот программный продукт у нее нет. Продавец выдал организации только накладную и счет-фактуру. Можно ли списать стоимость программы единовременно в бухгалтерском и налоговом учете?

В пункте 18 ПБУ 10/99 предусмотрено следующее. В бухучете расходы отражаются исходя из требования допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В соответствии с пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение по ведению бухучета), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Они списываются в течение периода, к которому относятся. Порядок их списания организация устанавливает самостоятельно. В зависимости от характера использования таких расходов их стоимость можно списывать либо равномерно, либо пропорционально объему выпущенной продукции, либо иным способом.

Аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 272 НК РФ. Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Этот период устанавливается исходя из условий сделки. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно (аналог расходов будущих периодов).

Скорее всего организация будет использовать приобретенную компьютерную программу дольше одного отчетного периода. Поэтому данная программа относится к расходам будущих периодов. Следовательно, ее стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете нужно списывать постепенно в течение срока пользования программой.

Если организация на основании имеющихся у нее документов не может установить такой срок, необходимо обратиться к нормам Гражданского кодекса. В статье 1235 ГК РФ записано такое правило. Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.

Согласно статье 1233 ГК РФ к лицензионным (сублицензионным) договорам применяются общие положения о договоре, предусмотренные Гражданским кодексом. Приобретение товаров в режиме розничной торговли признается осуществленным в рамках публичного договора (ст. 426 ГК РФ). Если условия договора определены продавцом в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом, это считается договором присоединения. Основание - статья 428 ГК РФ.

Если у организации отсутствует договор в письменной форме о приобретении права пользования компьютерной программой, значит, эти права получены ею на основании публичного договора или договора присоединения. По нашему мнению, в отношении срока действия к таким договорам также следует применять правила, предусмотренные в статье 1235 ГК РФ.

Итак, организация, у которой нет документально подтвержденных данных о сроке использования прав на компьютерную программу, должна исходить из норм гражданского законодательства и установить такой срок равный пяти годам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

* * *

Организация оплатила компьютерную программу для сдачи налоговых деклараций в электронном виде. Как учитывать программу - в составе расходов будущих периодов или в составе нематериальных активов?

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо одновременно выполнить условия, перечисленные в пункте 3 ПБУ 14/2007. Среди них, в частности, упоминается право организации на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, и наличие контроля над объектом (то есть ограничения доступа других лиц к таким экономическим выгодам). Это оформляется документами, подтверждающими существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Речь идет о патентах, свидетельствах, других охранных документах, договоре об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документах, подтверждающих переход исключительного права без договора, и т. п. Сказанное относится только к ситуациям, когда организация приобрела исключительное право на компьютерную программу.

В рассматриваемом случае организация получила неисключительное право пользования программой для составления и сдачи отчетности в электронном виде. Значит, эту программу нельзя включить в состав нематериальных активов.

Затраты компании на приобретение такой программы произведены в текущем отчетном периоде, но будут использоваться в течение нескольких последующих отчетных периодов. Они полностью соответствуют определению расходов будущих периодов, приведенному в пункте 65 Положения по ведению бухучета. Организация должна учесть их на счете 97 и списывать постепенно в течение срока использования программы.

В целях налогового учета расходы на приобретение права пользования программой для составления и сдачи отчетности в электронном виде нельзя списать единовременно. Их нужно признавать постепенно в течение срока, установленного на основании документов по приобретению программы. Если такой срок по условиям сделки не определен, налогоплательщик устанавливает его самостоятельно. Это записано в пункте 1 статьи 272 НК РФ.

Договоры в у.е.

Организация в 2006 и 2007 годах получила от заказчика авансы по договору, составленному в условных денежных единицах. Заказ по договору выполняется в течение 2006-2008 годов. Надо ли в течение этого времени в бухгалтерском учете пересчитывать сумму полученных авансов по текущему курсу иностранной валюты?

Получив от заказчика рублевый аванс по договору в условных денежных единицах, организация-исполнитель принимает его к учету исходя из фактически поступившей суммы.

До 2007 года нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривали пересчет требований и обязательств по договорам, составленным в условных денежных единицах, в связи с изменением курса иностранной валюты. Поэтому в 2006 году организации не пересчитывали сумму полученного аванса.

С 2007 года вступило в силу ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Данный бухгалтерский стандарт применяется не только к контрактам, расчеты по которым производятся в иностранной валюте, но и к договорам в условных денежных единицах, расчеты по которым осуществляются в рублях (п. 1 ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 стоимость средств в расчетах пересчитывается в рубли на дату совершения операции, а также на отчетную дату. По общему правилу пересчет осуществляется по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Банком России (п. 5 ПБУ 3/2006). Для договоров в условных денежных единицах в названном пункте предусмотрено особое правило: если в таких договорах установлен иной курс иностранной валюты, то пересчет производится по этому курсу.

Значит, если в договоре, составленном в условных денежных единицах, оговорено, что стоимость работ по договору определяется по курсу иностранной валюты на дату платежа, то организация-исполнитель не может пересчитывать сумму полученного аванса по другому курсу. То есть в этом случае суммы авансов, полученных от заказчика, в течение 2007 года пересчитывать не следовало.

Если же в договоре закреплено иное (например, стоимость заказа определяется по курсу иностранной валюты на дату приема-передачи выполненных работ), организация в 2007 году должна была пересчитывать сумму полученных авансов по текущему курсу иностранной валюты на каждую отчетную дату.

С 2008 года в ПБУ 3/2008 внесены изменения, согласно которым средства полученных или выданных авансов, предоплат и задатков принимаются к учету по действующему на тот момент курсу иностранной валюты и в дальнейшем пересчету не подлежат (п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, с 2008 года организация после принятия к бухгалтерскому учету авансов, полученных от заказчика, не вправе пересчитывать их сумму в связи с изменением курса иностранной валюты.

Вклад в уставный капитал

Организация в качестве вклада в уставный капитал перечислила иностранной компании денежные средства в рублях, эквивалентные сумме 10 000 долл. США, по курсу Банка России на дату перечисления. Нужно ли согласно новым нормам ПБУ 3/2006 на начало 2008 года и в дальнейшем переоценивать сумму вклада как долгосрочные ценные бумаги? Как оценивается стоимость вклада в уставный капитал в налоговом учете?

На основании пункта 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации. Если стоимость вклада в уставный капитал выражена в иностранной валюте, то его оценка осуществляется с учетом ПБУ 3/2006.

С 2008 года приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н в пункт 7 ПБУ 3/2006 внесены изменения, согласно которым организации должны проводить переоценку не только краткосрочных, но и долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций). В связи с этим в пункте 3 данного приказа изложены правила переходного периода. Организации, имеющие долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны пересчитать их стоимость в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на 1 января 2008 года.

В соответствии со статьей 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. Как видим, вклад в уставный капитал не относится к ценным бумагам. Если организация становится акционером иностранной компании путем приобретения ее акций, то акции являются ценными бумагами.

Согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 стоимость вложений во внеоборотные активы, не перечисленные в пункте 7 этого бухгалтерского стандарта, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы принимаются к учету. Датой совершения операции в виде вложений организации в иностранной валюте во внеоборотные активы считается дата признания затрат, формирующих стоимость таких активов. На это указано в приложении к ПБУ 3/2006.

В пункте 10 ПБУ 3/2006 содержится жесткое правило: пересчет стоимости активов, перечисленных в пункте 9 данного документа, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранной валюты не производится.

В пункте 7 ПБУ 3/2006 не упоминаются вклады в уставный капитал. Акции же поименованы отдельно как исключение из правил данного пункта. Следовательно, и вклады в уставный капитал, и акции необходимо учитывать по нормам пунктов 9 и 10 ПБУ 3/2006. Организация, приняв их к бухгалтерскому учету и определив их рублевую стоимость по курсу иностранной валюты на дату признания соответствующих затрат, в дальнейшем их стоимость не пересчитывает.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ сказано, что у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) в случае передачи имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку). Причем стоимость вносимого имущества определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Компания-акционер (участник, пайщик) вправе учесть стоимость фактически оплаченных акций (долей, паев) при ликвидации организации и распределении имущества (п. 2 ст. 277 НК РФ) либо при продаже этих акций, долей, паев (п. 2 ст. 280 НК РФ), приняв ее в уменьшение суммы полученных доходов.

Аренда

Организация арендовала помещение для размещения производственного оборудования. Но поставка оборудования длилась дольше, чем предполагалось. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на аренду помещения, пустовавшего в период приобретения оборудования?

Тот факт, что организация арендовала помещение для размещения в нем оборудования, лучше отразить документально (в договоре аренды помещения, во внутренних распоряжениях организации). Срок заключения договора на приобретение и доставку оборудования, приходящийся на период аренды помещения, также подтверждает, что организация несет обоснованные расходы на аренду помещения. В частности, помещение арендуется заранее, чтобы подготовить его должным образом (например, отремонтировать) и установить в нем оборудование.

В рассматриваемой ситуации расходы на аренду помещения непосредственно связаны с приобретением производственного оборудования. Поэтому они включаются в первоначальную стоимость оборудования как в бухгалтерском (п. 8 ПБУ 6/01), так и в налоговом (п. 1 ст. 257 и п. 5 ст. 270 НК РФ) учете. Такие расходы списываются не напрямую, а через начисление амортизации по оборудованию. Это относится к расходам на аренду, произведенным до момента ввода оборудования в эксплуатацию и включения его в состав основных средств.

Амортизация и лизинг

Организация-лизингодатель передала в лизинг автомобиль. Амортизация по нему начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Правомерно ли применять повышающий коэффициент 3?

Согласно пункту 7 статьи 259 Налогового кодекса для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данный коэффициент не применяется при амортизации основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по таким основным средствам начисляется нелинейным методом.

В налоговом учете в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), автомобили специальные, легковые и грузовые общего назначения относятся к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно). Если организация по автомобилю, переданному в лизинг и относящемуся к третьей амортизационной группе, начисляет амортизацию линейным способом, она вправе применять повышающий коэффициент не выше 3 при начислении амортизации в налоговом учете.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету, действующих в настоящее время, не предусмотрено применение повышающих коэффициентов при начислении амортизации по основным средствам линейным методом.

Имущество от учредителей

Организация безвозмездно получила от единственного учредителя основное средство (в качестве подарка, а не вклада в уставный капитал). Чему равна первоначальная стоимость этого имущества в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли начислять по нему амортизацию?

Согласно пункту 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Поэтому организация, получив от учредителя основное средство в порядке дарения, для целей бухучета должна определить его рыночную стоимость на момент отражения капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Начислять амортизацию по объекту в бухгалтерском учете организация будет исходя из данной суммы рыночной стоимости.

В пункте 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, исчисляется как сумма, в которую такое имущество оценено в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса. В нем сказано, что оценка внереализационных доходов при безвозмездном получении имущества определяется исходя из рыночных цен, за исключением случаев, перечисленных в статье 251 НК РФ.

В подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса приведено такое правило. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от учредителя, если его доля в уставном капитале получающей стороны составляет более 50%.

Следовательно, в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства, полученного от единственного учредителя, равна нулю. Организация, получившая такое имущество, не сможет начислять по нему амортизацию в целях налогообложения прибыли.

Спецодежда

Являются ли резиновые или хлопчатобумажные перчатки, приобретенные для уборщицы, спецодеждой? Как отражать расходы на их приобретение в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно статье 221 Трудового кодекса при проведении работ, связанных с вредными и (или) опасными условиями труда или выполняемых в особых температурных режимах или связанных с загрязнением, работодатель обязан бесплатно выдать работникам сертифицированные специальную одежду, специальную обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обеззараживающие средства.

Предметы индивидуальной защиты для разных отраслей промышленности выдаются работникам в соответствии с типовыми нормами, утвержденными постановлениями Минтруда России, а с 2005 года - приказами Минздравсоцразвития России. Кроме того, действуют отдельные Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики (постановление Минтруда России от 30.12.97 N 69).

В Типовых нормах приведен перечень спецодежы, которую полагается выдавать уборщикам производственных и служебных помещений. В частности, в нем поименованы рукавицы комбинированные (шесть пар в год), а при мытье полов и мест общего пользования дополнительно две пары резиновых перчаток.

Правила бухучета спецодежды изложены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н).

Согласно пункту 13 названных Методических указаний бухучет спецодежды ведется на отдельных субсчетах счета 10 "Материалы". Ее стоимость списывается равномерно на счета учета затрат в течение сроков полезного использования спецодежды, установленных типовыми нормами (п. 26). Для снижения трудоемкости учетных работ разрешается единовременно списывать стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в момент ее передачи работникам (п. 21). Так как срок использования перчаток менее указанного срока, организация вправе в учетной политике по бухучету закрепить единовременное списание их стоимости.

В налоговом учете затраты на приобретение перчаток для уборщицы включаются в материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Их стоимость учитывается в расходах единовременно в момент передачи работникам (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Работы и услуги

Фирма оказывает инжиниринговые услуги: разрабатывает нормативы и тарифы в системе энергетики. Имеет ли она право в налоговом учете полностью списывать все прямые расходы, не распределяя их на остатки НЗП?

Налогоплательщики, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ). Чтобы воспользоваться данной нормой, организация должна проверить, является ли ее деятельность услугами. Определения работ и услуг приведены в пунктах 4 и 5 статьи 38 НК РФ. Результаты услуг не имеют материального выражения, потребляются заказчиком в процессе этой деятельности. Результаты работ, напротив, имеют материальное выражение, реализуются и потребляются заказчиком только после того, как работы выполнены.

Хотя инжиниринговая деятельность на практике именуется услугами, она полностью подпадает под определение работ. Результаты этой деятельности оформляются в виде отчетов, разработок, то есть имеют материальное выражение. Заказчик может использовать результаты таких исследований только после того, как получит от инжиниринговой компании разработки и отчеты о результатах работ. Если исследования по договору не завершены на конец отчетного периода и акт приемки работ не подписан, у исполнителя в бухучете формируются остатки НЗП. Ведь расходы, произведенные в рамках данного договора, нельзя списать до момента завершения исследований либо отдельного этапа работ, если это не предусмотрено договором.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2008 г.