Представление налоговой декларации и отчетности в электронном виде (Д.Г. Бурцев, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2008 г.)

Представление налоговой декларации и отчетности в электронном виде

Описывается порядок представления налоговых деклараций (расчетов) по установленным форматам в электронном виде путем передачи соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи. Данный порядок рассмотрен применительно к различным группам налогоплательщиков.

В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту своего учета по установленной форме налоговые декларации (расчеты) на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Пунктом 4 ст. 80 предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган следующими способами:

лично или через представителя;

в виде почтового отправления с описью вложения;

по телекоммуникационным каналам связи.

Для отдельных категорий налогоплательщиков закреплена обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, которая исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС). Налоговая обязанность по представлению деклараций в электронном виде возлагается, в частности, на крупнейших налогоплательщиков, а также на тех налогоплательщиков, которые имеют среднесписочную численность работников за предшествующий календарный год свыше 100 человек, в том числе вновь созданные организации (до 1 января 2008 г. численностью свыше 250 человек)*(1). Заметим, что представление в электронном виде документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), является правом налогоплательщика.

Исходя из положений законодательства о налогах и сборах можно выделить следующие группы налогоплательщиков, представляющих налоговые декларации в электронном виде:

крупнейшие налогоплательщики (1 группа);

налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек (2 группа);

налогоплательщики - как организации, так и индивидуальные предприниматели, которые воспользовались правом представления налоговых деклараций и отчетности, которая прилагается к налоговой декларации (расчету)*(2), в электронном виде (3 группа);

иные налогоплательщики, которые представляют налоговую отчетность на бумажном носителе (4 группа).

Подчеркнем, что для двух первых групп представление налоговой декларации в электронной форме является обязанностью, а для третьей и четвертой групп - правом, которым налогоплательщики могут воспользоваться по своему усмотрению. Налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность в электронном виде, не представляют ее на бумажном носителе.

В ст. 80 НК РФ перечислены, в частности, способы подтверждения налоговым органом факта получения декларации (расчета) и порядок определения даты ее представления. Так, при передаче отчетности по ТКС налогоплательщик получает квитанцию о приеме в электронном виде. Если декларация подается на бумажном носителе, то инспектор проставляет отметку о ее принятии на копии. Согласно п. 5 ст. 80 налогоплательщик должен подтвердить полноту и достоверность данных, указанных в налоговой декларации, своей подписью. Декларация без подписи считается непредставленной.

Таким образом, налоговая декларация, представленная как в электронном виде, так и на бумажном носителе, является юридически значимым документом, который представляется в соответствии с утвержденным электронным форматом и заверенный подписью налогоплательщика (в данном случае электронно-цифровой), подтверждающей полноту и достоверность данных. Форматы для представления отчетности в электронном виде в соответствии с требованиями НК РФ утверждает ФНС России.

Порядок представления налоговой отчетности в электронном виде определяется Минфином России, однако до его утверждения согласно письму Минфина России от 24.12.07 г. N 03-01-13/9-269, действуют Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденный приказом МНС России от 2.04.02 г. N БГ-3-32/169, и Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные приказом МНС России от 10.12.02 г. N БГ-3-32/705@, которые регламентируют взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков при представлении налоговой отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Указанные правоотношения регулируются также рядом комплексных нормативно-правовых актов, среди которых выделим:

Административный регламент ФНС России по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденный приказом Минфина России от 18.01.08 г. N 9н (далее - Административный регламент);

Временный регламент обмена электронными документами с ЭЦП по телекоммуникационным каналам связи в унифицированной системе приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности при представлении их налогоплательщиком через специализированного оператора связи, утвержденный приказом ФНС России от 6.02.08 г. N ММ-3-6/50 (далее - Временный регламент).

Кроме представления налоговой отчетности в электронном виде по ТКС, иных процедур сдачи отчетности в электронном виде, например на дискетах, заверенных электронно-цифровой подписью (далее - ЭЦП), ни в одном нормативном правовом акте не установлено. При передаче налоговой отчетности по каналам связи действуют соответствующее программное обеспечение и порядок, четко определяющий документы, которыми обмениваются налогоплательщик и налоговая инспекция. Налогоплательщик получает документ с ЭЦП (квитанцию), подтверждающий факт получения налоговым органом декларации в электронном виде. У налогового органа есть документ от плательщика, что он получил квитанцию. Обе стороны имеют юридически значимые документы с подписями. Таким образом, в действующем законодательстве о налогах и сборах под электронным видом понимается представление налоговой отчетности по ТКС, заверенной ЭЦП.

При сдаче налоговой декларации на дискете возникает необходимость продублировать ее в бумажном виде для того, чтобы записать информацию о получении декларации налоговым органом, дате получения. Кроме того, технические средства налогоплательщика должны быть совместимы с техническими средствами налогового органа, а сама налоговая декларация заверена ЭЦП. Поэтому для сдачи отчетности на дискете налогоплательщику потребуется получение ЭЦП и соответствующее программное обеспечение.

Особенностью представления налоговой отчетности крупнейшими налогоплательщиками*(3) (1 группа) является то, что такие налогоплательщики представляют все налоговые декларации (расчеты), обязанность по представлению которых предусмотрена главами по конкретным налогам НК РФ, т.е. по каждому объекту налогообложения, в межрегиональные (межрайонные) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Данный порядок применяется в отношении налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган после 31 декабря 2007 г., в том числе налоговых деклараций за налоговые периоды, оканчивающиеся до 1 января 2008 г.

Названное положение связано с нормами ст. 83 НК РФ о постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, определенными приказом Минфина России от 11.07.05 г. N 85н.

При заполнении титульного листа налоговых деклараций по налогам, администрируемым налоговыми инспекциями по крупнейшим налогоплательщикам, указываются реквизиты (КПП, наименование и код налогового органа) в соответствии с уведомлением о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика по форме N 9 - КНУ, утвержденным приказом ФНС России от 26.04.05 г. N САЭ-3-09/178.

По остальным налогам в налоговых декларациях (по налогу на имущество, по земельному налогу, по транспортному налогу и др.), представляемых налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, указываются реквизиты (ИНН, КПП, наименование и код налогового органа) по месту нахождения объекта, подлежащего налогообложению, т.е. код налогового органа, который администрирует данный объект недвижимого имущества.

При этом обязанность представления налоговой отчетности в электронном виде не меняет порядка уплаты организацией налогов и сборов в бюджеты разных уровней, который определен в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством по нормативам отчислений, устанавливаемым на соответствующий финансовый год, а также порядка администрирования налогов и сборов, установленного НК РФ.

Налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек (2 группа) также сдают налоговую отчетность в электронном виде*(4). Квалифицирующим признаком такой обязанности налогоплательщика является документально подтвержденное превышение среднесписочной численности.

Согласно абзацу третьему п. 3 ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).

Указанные сведения представляются налогоплательщиком по форме, утвержденной приказом ФНС России от 29.03.07 г. N ММ-3-25/174@, в налоговый орган по месту нахождения организации. При этом Рекомендациями по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год", утвержденными письмом ФНС России от 26.04.07 г. N ЧД-6-25/353@, определено, что указанные сведения могут быть представлены в электронном виде в соответствии с приказом ФНС России от 10.07.07 г. N ММ-3-13/421@ "Об утверждении Формата представления сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год в электронном виде (на основе XML) (версия 4.01) часть LXXXII".

Таким образом, начиная с 1 января 2008 г. все организации независимо от среднесписочной численности работников должны представлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).

В целях контроля за среднесписочной численностью работников налогоплательщиков в налоговых органах действует специальный программный комплекс, куда заносятся сведения о среднесписочной численности работников. Кроме того, сведения, поступающие от налогоплательщиков, уточняются по информационным ресурсам других организаций, например ФСС РФ.

Если налогоплательщик, обязанный подать сведения о своей численности, не сделает этого, то налоговым органом ему направляется уведомление с предложением представить необходимые документы. К налогоплательщику, который после этого не представит данные в течение 5 дней, может быть применена налоговая ответственность по ст. 126 НК РФ. Объективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое установлена этой статьей, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии) налогоплательщика, выражающемся в непредставлении в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ, если затребованные налоговыми органами документы представлены в срок, хотя и с ошибками. Отметим, что непредставление документов и сведений может выражаться в уклонении лица от их предоставления, т.е. правонарушитель прямо не заявляет об отказе их представить, но и не предпринимает никаких мер, чтобы исполнить запрос налогового органа.

Физические лица (должностные лица) могут также быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ.

Рассмотрим особенности взаимодействия налогоплательщика и налогового органа при представлении налоговой отчетности в электронном виде. Согласно Временному регламенту участниками электронного документооборота являются налогоплательщик, налоговый орган и специализированный оператор связи. По общему правилу электронный документ считается представленным в электронном виде в налоговый орган с момента получения налогоплательщиком подтверждения об отправке.

В п. 1 Временного регламента определено, что представленный налогоплательщиком электронный документ с ЭЦП считается принятым налоговым органом с момента получения налогоплательщиком из налогового органа:

заверенного ЭЦП налогового органа протокола входного контроля, содержащего информацию о приеме;

квитанции о приеме, содержащей ЭЦП налогового органа.

Таким образом, датой представления электронного документа считается дата его отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

При получении налоговой отчетности в электронном виде по ТКС должностное лицо налогового органа, ответственное за ее прием, с использованием программных средств налогового органа не позднее следующего рабочего дня за днем получения налоговой отчетности:

проверяет наличие обстоятельств для отказа в приеме налоговой отчетности, при наличии оснований для такого отказа формирует уведомление о том, что налоговая декларация (расчет) не принята, с указанием причины;

в случае представления налоговой отчетности в соответствии с установленным форматом и соответствия ЭЦП подписи налогоплательщика (его представителя) формирует квитанцию о приеме налоговой декларации (расчета) и отправляет налогоплательщику (его представителю);

регистрирует принятую налоговую декларацию (расчет) в информационном ресурсе инспекции ФНС России "Реестр регистрации налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов), и бухгалтерской отчетности".

Общие основания для отказа в принятии налоговой отчетности в электронном виде определены в пп. 133, 136 Административного регламента.

При этом налоговый орган вправе отказать в приеме представленного налогоплательщиком электронного документа по специальным технологическим причинам:

документ не может быть расшифрован;

ЭЦП в документе отсутствует или документ подписан ЭЦП физического лица, не имеющего права подписи данного документа*(5).

реквизиты в документе не соответствуют реквизитам отправителя;

документ представлен в несоответствующем формате*(6);

документ содержит ошибки формата представления.

После принятия налоговой отчетности в электронном виде налоговый орган осуществляет входной (форматно-логический) контроль налоговой декларации (расчета), при выявлении недостатков (ошибок) и (или) противоречий между сведениями в налоговой декларации (расчете) формируется уведомление налогоплательщика об уточнении налоговой декларации (расчета), которое направляется налогоплательщику с предложением о представлении в течение 5 рабочих дней необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений в установленный срок.

По просьбе налогоплательщика (его представителя) налоговый орган обязан распечатать налоговую декларацию (расчет), принятую в электронном виде по ТКС, и проставить отметку о приеме налоговой декларации (расчета).

Если налогоплательщик имеет среднесписочную численность свыше 100 человек и не исполняет названную обязанность по сдаче налоговой отчетности в электронном виде, то налоговый орган вправе отказать в приеме бумажной отчетности на основании п. 4 ст. 80 НК РФ, так как налоговая декларация может быть не принята у налогоплательщика, если она представлена не по установленной форме (установленному формату) и не в установленном порядке, т.е. в электронном виде и переданной по ТКС.

Таким образом, представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в ненадлежащем виде или неустановленным способом является неисполнением налогоплательщиком обязанности, указанной п. 1 ст. 23 НК РФ, за что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, предусматривающей ответственность за непредставление налогоплательщиком в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Причем ответственность по ст. 119 за непредставление в установленный срок налоговой декларации наступает независимо от фактов полной и своевременной уплаты либо переплаты того налога, по которому подается соответствующая налоговая декларация, или отсутствия у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате.

Административным регламентом определено, что налогоплательщики, не согласные с действиями сотрудников налоговых органов при принятии налоговой отчетности в электронном виде, вправе обжаловать такие действия в порядке, установленном разделом VII НК РФ. Акты (решения) налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Если налогоплательщик (его представитель) не удовлетворен решением инспекции ФНС России (управления ФНС России), принятым по жалобе, он вправе обратиться с жалобой в письменной форме в ФНС России.

Д.Г. Бурцев,

кандидат юридических наук,

государственный советник Российской Федерации 3 класса

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общее количество организаций, обязанных сдавать декларации в электронном виде, составляет почти 100 тыс., в 2008 г. добавилось около 30 тыс. таких организаций.

*(2) Далее для целей настоящей статьи понятие "налоговая отчетность" будет включать такие налоговые категории, как налоговая декларация, налоговый расчет, документы, которые прилагаются к налоговой декларации (расчету).

*(3) Критерии отнесения российских организаций к крупнейшим налогоплательщикам утверждены приказом ФНС России от 16.05.07 г. N ММ-3-06/308@.

*(4) Налогоплательщики, которые представляют налоговую отчетность добровольно в электронном виде (3 группа), имеют такие же права и обязанности, что и налогоплательщики 2 группы.

*(5) Сертификаты ЭЦП, используемые участниками электронного документооборота, должны действовать на момент выполнения операций подписи и быть выпущены уполномоченным удостоверяющим центром ФНС России или доверенными удостоверяющим центром ФНС России.

*(6) Подготовка электронных документов производится налогоплательщиком в соответствии с утвержденными ФНС России форматами представления в электронном виде. Форматы представления публикуются ФНС России на официальном сайте в сети публичного доступа Интернет, размещенного по адресу: http//www.nalog.ru.