Аренда предприятия: налоговый и бухгалтерский учет основных средств у арендатора (С.М. Рюмин, "Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.)

Аренда предприятия: налоговый и бухгалтерский учет
основных средств у арендатора

1. Общие положения

Предметом договора аренды могут быть не только отдельные объекты имущества, но и предприятие в целом, то есть предприятие может быть арендовано как имущественный комплекс. Правоотношения сторон при аренде предприятий регулируются параграфом 5 "Аренда предприятий" главы 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст. 656 ГК РФ по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. На практике такие договоры заключаются нечасто и поэтому вызывают у бухгалтеров много вопросов, касающихся особенностей бухгалтерского учета и налогообложения таких операций.

Ни Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не раскрывают общие принципы или хотя бы особенности отражения операций, связанных с договором аренды предприятия как имущественного комплекса. Даже из писем Минфина России, которые, как известно, не являются нормативными документами, можно почерпнуть только отрывочную информацию по данному вопросу. Тем не менее исходя из общих принципов ведения бухгалтерского учета, имеющейся нормативной базы и отдельных писем Минфина России можно дать с достаточной степенью уверенности ответы на ряд вопросов.

2. На чьем балансе - арендодателя или арендатора -
должно учитываться арендованное предприятие?

Обратимся к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), которые разработаны в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При этом отметим, что в самом ПБУ 6/01 вообще нет каких-либо упоминаний об учете основных средств при совершении операций по аренде предприятий как имущественных комплексов.

Рассматриваемому вопросу посвящен только один абзац п. 50 Методических указаний, в котором говорится, что начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором. Причем последний должен начислять амортизацию по правилам, которые установлены для основных средств, находящихся в собственности организации.

Согласно данной норме Методических указаний основные средства, полученные в составе арендованного предприятия, учитываются на балансе арендатора. Ведь арендатор не может начислять амортизацию по основным средствам, которых нет на балансовых счетах. Данный вывод косвенно подтверждается нормами ГК РФ. Арендатор предприятия наделен большими правами в отношении арендованного имущества. Статья 660 ГК РФ разрешает ему без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование материальные ценности, входящие в состав арендованного предприятия. Главное, чтобы его действия не привели к уменьшению стоимости арендованного предприятия. В соответствии со ст. 660 ГК РФ арендатор вправе вносить улучшающие изменения в состав арендованного предприятия. Он может проводить его реконструкцию, модернизацию, расширять производственные мощности, то есть он вправе осуществлять любые мероприятия, увеличивающие стоимость имущественного комплекса, лишь бы это не шло вразрез с условиями договора аренды. Для реализации столь широких полномочий в отношении арендованного имущества арендатор предприятия должен учитывать его не иначе как на балансе. Все вышеприведенные аргументы подтверждают наш вывод: имущество, переданное арендатору по договору аренды предприятия как имущественного комплекса, списывается с баланса арендодателя и ставится на балансовый учет у арендатора.

Это мнение подтверждается и письмом Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/101, в котором в качестве ответа на частный запрос говорится следующее: действующими правилами ведения бухгалтерского учета предусмотрено, что весь имущественный комплекс, переданный по договору аренды предприятия, учитывается арендатором (юридическим лицом) на его балансе, то есть арендатор принимает арендованное предприятие на свои счета учета активов и обязательств. Принятие на баланс арендатора основных средств, входящих в состав имущественного комплекса, полученного по договору аренды предприятия, отражается по дебету счета 01 "Основные средства" на соответствующем субсчете.

Что это за соответствующий субсчет? Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Для выполнения вышеуказанного требования организация должна обеспечить раздельный учет имущества, полученного по договору аренды предприятия, и имущества, принадлежащего организации на праве собственности. По нашему мнению, имущество арендованного предприятия должно учитываться организацией на отдельных субсчетах балансовых счетов по учету имущества и обязательств, используемых исключительно по данной категории имущества.

3. Стоимостная оценка поступающих основных средств

Возникает вопрос: по какой стоимости осуществлять постановку на учет данного имущества в качестве основных средств? В утративших силу Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, ответ на этот вопрос содержался в п. 86, где говорилось, что имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса учитывалось арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия. Новые Методические указания данных положений уже не содержат, а в самом ПБУ 6/01, как мы уже отмечали, вопросы учета основных средств по договорам аренды предприятия как имущественного комплекса вообще не рассматриваются.

Однако, учитывая, что принципиальных законодательных и нормативных изменений, способных повлиять на решение данного вопроса, не произошло, по нашему мнению, можно продолжать руководствоваться вышеприведенными старыми разъяснениями. Во-первых, они не противоречат ни букве, ни духу ныне действующего ПБУ 6/01. Во-вторых, они отвечают экономической логике и коррелируются с нормами ст. 659 ГК РФ, где говорится, что передача предприятия арендатору осуществляется по передаточному акту, а основой для его составления служат условия самого договора аренды предприятия.

Таким образом, первоначальная стоимость полученных организацией в составе имущества арендованного предприятия основных средств должна быть отражена в бухгалтерском учете арендатора по дебету счета 01 на соответствующем выделенном для этих целей субсчете в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем, это может быть, например, счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты по договору аренды предприятия".

4. Учет начисленной амортизации

Возникает следующий вопрос: на каких счетах учета арендатор должен отражать начисление производимой им амортизации по полученным в составе имущества арендованного предприятия основным средствам?

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы).

Аналогичную норму содержит и п. 65 Методических указаний, согласно которым сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.

Однако данные нормы касаются общего случая начисления амортизации по тем основным средствам, которые не только числятся на балансе организации, но и являются ее собственностью. В нашем случае ситуация явно другая. При этом существующими правилами ведения бухгалтерского учета, указавшими в косвенном виде в рассматриваемой ситуации на отражение в составе основных средств имущества, не являющегося собственностью организации, и обязавшими амортизировать его, никак не оговорены особенности начисления амортизации для этого случая. С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, применение в данном случае общих правил учета начисленных сумм амортизации будет неправильным. В этой ситуации можно говорить о том, что нормативно установленные правила ведения бухгалтерского учета вступают в противоречие с принципами его ведения.

Для более полного понимания предлагаемого нами практического подхода к решению данного конкретного вопроса необходимо сделать небольшое теоретическое отступление.

Напомним, что в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету основные принципы учета закреплены в п. 6 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Отметим, что каждый из данных принципов фактически представляет собой самостоятельную теоретическую конструкцию, формирующую определенные подходы к бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни. Таким образом, бухгалтерское видение факта хозяйственной жизни при его отражении в учете, как правило, предполагает следование ряду принципов. Однако, учитывая исключительную самостоятельность теоретических положений в рамках каждого бухгалтерского принципа, нередки случаи, когда теоретические положения, лежащие в основе каждого из принципов, могут вступать даже в противоречие друг с другом, а не только с нормативно установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

Одним из примеров такого противоречия основных бухгалтерских принципов друг другу как раз и является ситуация с отражением в учете операций по договору аренды предприятия как имущественного комплекса. В данном случае предложенная методика учета арендованных основных средств по такому договору полностью соответствует принципу приоритета содержания перед формой, однако вступает в противоречие с принципом имущественной обособленности. Напомним, что согласно принципу приоритета содержания над формой отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно производиться исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Следовательно, согласно данному принципу активы организации - это в первую очередь не то, что принадлежит ей на праве собственности, а то, что находится под ее контролем и приносит доход.

В то же время все основные нормативные правила отражения в учете операций с основными средствами, сформулированные в ПБУ 6/01, основываются как раз на принципе имущественной обособленности. Но если в данном случае для отражения основных средств, получаемых по договору аренды предприятия, было решено сделать исключение: применить принцип приоритета содержания перед формой, - то следует быть последовательными и применять данный принцип при формировании правил отражения и всех других операций, связанных с этими основными средствами, в частности использовать его при определении правил отражения амортизации по таким основным средствам.

Как мы уже отметили выше, в общем случае амортизация учитывается в составе расходов предприятия. Это следует из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Расходами по обычным видам деятельности считается возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В рассматриваемом случае, несмотря на то что арендатор будет учитывать основные средства, полученные по договору аренды предприятия, в составе основных средств, уменьшения экономических выгод, то есть выбытия активов в связи с данной операцией, у него не будет. Следовательно, нельзя говорить, что у арендатора в принципе возникают расходы, связанные с принятием к учету данной категории основных средств, которые могли бы возмещаться в виде амортизации.

Кроме того, согласно ст. 622, 625 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом в обязанности арендатора не входит отдельное возмещение арендодателю износа основных средств арендованного предприятия за период его аренды. Такое возмещение производится за счет выплачиваемой арендатором платы за аренду предприятия. Именно данная плата и будет признаваться расходом предприятия-арендатора.

Вследствие износа основных средств, входящих в состав имущества арендованного предприятия, за период нахождения предприятия в аренде стоимость возвращаемого арендодателю имущества предприятия будет меньше, чем отраженная в бухгалтерском учете арендатора сумма обязательства по возврату данного имущества (равная стоимости имущества предприятия на дату его получения в аренду). Следовательно, к моменту возврата такого имущества на сумму его износа (амортизации) должна уменьшаться и первоначально отраженная в учете задолженность перед арендодателем по возврату имущества.

Учитывая вышеизложенное, суммы начисляемой арендатором амортизации по объектам основных средств арендованного предприятия, по нашему мнению, не должны включаться в состав расходов арендатора, а должны относиться на уменьшение числящейся в учете суммы обязательства перед арендодателем по возврату имущества арендованного предприятия. Иными словами, в бухгалтерском учете арендатора начисление амортизации по объектам основных средств арендованного предприятия должно отражаться записью по кредиту счета 02 и дебету счета 76, субсчет 76-5.

В этом случае при обратной передаче основных средств на баланс арендодателя при прекращении договора аренды предприятия и возврате имущества предприятия арендодателю счет 76 закроется без остатка. В учете это будет отражено записью по кредиту счета 01 и дебету счета 76, субсчет 76-5, на сумму первоначальной стоимости возвращаемых основных средств с одновременным списанием сумм начисленной амортизации со счета 02 в кредит счета 76, субсчет 76-5.

Одновременно отметим, что, поскольку право собственности на возвращаемое имущество организации-арендатору не принадлежит, а следовательно, не происходит и передачи прав собственности при его возврате, возврат имущества арендуемого предприятия реализацией для целей налогообложения не признается (ст. 39 НК РФ).

В то же время, учитывая отсутствие жестко установленных нормативных правил учета амортизации в данной ситуации, арендатор может принять решение о ее включении в состав своих затрат. Однако одновременно ему придется на такую же сумму корректировать счет 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Однако, по нашему мнению, данный вариант учета является менее экономически обоснованным, так как неоправданно завышает (удваивает) обороты по расходным и доходным счетам, в меньшей степени соответствует основным принципам учета и, кроме того, будет приводить к возникновению постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

В любом случае выбранный вариант бухгалтерского учета амортизационных отчислений по основным средствам, полученным в составе арендованного предприятия, организации-арендатору следует закрепить в своей учетной политике.

5. Способы амортизации

Ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ни в письмах Минфина России не содержится разъяснений в отношении того, каким способом и исходя из какого срока полезного использования начисляется амортизация по основным средствам арендованного предприятия.

По нашему мнению, арендатор может начислять амортизацию по основным средствам арендованного предприятия в том же порядке, в котором она начислялась у арендодателя, например при линейном способе в размере ежемесячной суммы амортизационных отчислений, определенной ранее арендодателем.

В то же время в условиях отсутствия запрещений он может выбрать для себя и другой способ амортизации. Отметим, что условие о порядке начисления амортизации арендатором стороны могут согласовать и в самом договоре аренды предприятия. Однако этот вопрос не является принципиальным для арендатора, так как конечный финансовый результат его деятельности не будет зависеть от сумм ежемесячной амортизации.

Тем не менее выбранный способ амортизации по основным средствам арендованного предприятия арендатор должен закрепить в своей учетной политике.

В любом случае начисление амортизационных отчислений по таким объектам основных средств, как и по обычным основным средствам, должно начинаться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящиеся в запасе (резерве), и должно производиться до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия (п. 21 ПБУ 6/01).

6. Расходы для целей исчисления налога на прибыль

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества организации включаются имущество и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса*(1), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Главой 25 НК РФ не предусмотрено включение организацией - арендатором имущества, полученного по договору аренды предприятия, в состав амортизируемого имущества. Следовательно, для целей налогообложения прибыли амортизация по основным средствам арендованного предприятия арендатором не начисляется и в состав расходов при определении налоговой базы (как и в бухгалтерском учете) не включается.

Одновременно в составе расходов арендатора будут учтены арендные платежи. Сумма арендной платы, перечисленная арендатором арендодателю, включается для целей исчисления налога на прибыль в состав прочих расходов на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и принимается в уменьшение налоговой базы за вычетом "входного" НДС, принятого к вычету. Но это справедливо только для тех арендаторов, которые используют арендованное предприятие для извлечения прибыли.

7. Налог на имущество организаций

Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Принятые на баланс арендатора основные средства, входящие в состав имущественного комплекса, полученного по договору аренды предприятия, отражаются по дебету счета 01. В отношении этих основных средств налог на имущество организаций начисляется и уплачивается арендатором, что подтверждается в письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/101.

С.М. Рюмин,

управляющий партнер ООО

"Консультационно-аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"

"Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

* (1) Такое исключение сделано только для лизингового имущества, когда оно учитывается в соответствии с договором лизинга на балансе лизингополучателя (п. 7 ст. 258 НК РФ).