Переоценка основных средств и налог на имущество: цена ошибки (А. Анищенко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2017 г.)

Переоценка основных средств и налог на имущество: цена ошибки

А. Анищенко,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2017 г., с. 9-19.

Комментарий к постановлению АС Центрального округа от 19.12.16 N А23-7674/2015 "Об отсутствии оснований для отмены судебных решений, которыми было удовлетворено заявление налогоплательщика о признании недействительным решения межрайонной ИФНС в части доначисления налога на имущество организаций из-за занижения остаточной стоимости основных средств по результатам проведённой переоценки".

Не так часто арбитражным судам приходится углубляться в тонкости применения бухгалтерских стандартов. Чаще всего это происходит при проблемах с уплатой налога на имущество, ведь именно здесь законодатели увязали размер налоговой базы с данными бухгалтерского учёта, хотя сейчас от этого активно пытаются уйти с помощью использования кадастровой стоимости.

Комментируемое постановление АС Центрального округа от 19.12.16 N А23-7674/2015 ценно как раз тем, что судебные решения имеют приоритет над трактовками и разъяснениями самого Минфина России.

Завязка сюжета

Компания провела переоценку основных средств, но данные, которые она для этого использовала, оказались некорректными. В результате руководство посчитало необходимым вообще отменить результаты переоценки, из-за этого значительно снизилась сумма уже начисленного налога на имущество за 2013 год.

Правильность учётных действий налогоплательщика подтвердила аудиторская проверка, материалы которой компания потом представила суду.

Разумеется, налоговикам это очень не понравилось. Они предъявили налогоплательщику претензию, что тот не изменил свою учётную политику по бухгалтерскому учёту в этой части, а там, где изменил, сделал это неправильно.

Они указали на то, что компания представила в налоговую инспекцию несколько экземпляров учётной политики по бухгалтерскому учёту на 2013 год, в одном из которых было прописано условие о переоценке, а в другом - нет.

Компания отправилась за защитой в арбитражный суд.

Теория бухучёта основных средств

В настоящее время порядок ведения бухгалтерского учёта основных средств определён Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, далее - методические указания).

По общему правилу, основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 и п. 23 методических указаний). При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат компании на их приобретение, сооружение и изготовление (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 24 методических указаний).

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту, как правило, не подлежит изменению. Однако изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств (п. 14 ПБУ 6/01 и п. 41 методических указаний).

Как прописано в пункте 41 методических указаний, для целей бухгалтерского учёта под переоценкой основных средств понимается процесс определения их реальной стоимости посредством приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Согласно пункту 43 методических указаний и пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчётного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путём индексации или прямого пересчёта по документально подтверждённым рыночным ценам.

Таким образом, проведение переоценки является правом, а не обязанностью компании.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе;

- оценка БТИ;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости основных средств.

При этом отчёт об оценке основных средств должен содержать прямое указание о том, что оценка проведена именно для целей переоценки стоимости основных фондов для отражения её в бухгалтерском учёте.

При принятии решения о переоценке компании следует учитывать, что в последующем эти основные средства должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Таково условие пункта 44 методических указаний и пункта 15 ПБУ 6/01.

Практика оценки

Компании на праве собственности принадлежит движимое имущество - технологическое оборудование, которое было приобретено, оприходовано и поставлено на учёт в 2008-2012 годы. Указанное оборудование состоит из группы основных средств, имеющих самостоятельные инвентарные номера.

На основании приказов о проведении переоценки основных средств за 2009-2012 годы компания приняла решение провести переоценку данного оборудования.

Это решение было закреплено в учётной политике компании на 2009 год и последующие 2010-2012 годы. Таким образом, переоценка должна была проводиться на регулярной основе начиная с 2009 года. Результаты проведённой переоценки организация должна была отражать в бухгалтерском учёте обособленно (п. 15 ПБУ 6/01 и п. 47 методических указаний).

Компания в качестве исходных данных для проведения переоценки использовала первоначальную стоимость оборудования.

Для определения текущей (восстановительной) стоимости объекта компания использовала экспертные заключения. Но, как позже выяснила организация, эти заключения содержали несколько не те данные, которые требовались!

Да, заключения были подготовлены специализированной фирмой на основании заключённых договоров. Но эти заключения не предназначались для целей бухгалтерского учёта! Из задания на оценку следовало, что она предназначалась для принятия определённых управленческих решений и уточнения финансовой отчётности, в частности, с целью передачи объекта в залог.

Приказами Минэкономразвития России от 20.07.07 N 254, 255, 256 утверждены Федеральные стандарты оценки. Из них следует, что задание на оценку должно содержать, кроме всего прочего, информацию о цели оценки, а также предполагаемое использование результатов оценки и связанные с этим ограничения.

Судьи выяснили, что экспертные отчёты об оценке основных средств не содержали прямого указания на то, что оценка проведена именно для целей переоценки стоимости основных фондов для отражения её в бухгалтерском учёте. Следовательно, для этих целей их применять нельзя.

Выяснив это, компания решила отказаться от проведения переоценки. При этом само проведение переоценки и отражение её результатов для целей бухгалтерского учёта были признаны налогоплательщиком технической ошибкой.

Отражение ошибок

Налоговики настаивали, что компания не внесла соответствующим образом изменения в бухгалтерский учёт.

Судьям пришлось разбираться ещё и в Положении по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н, далее - ПБУ 22/2010).

В силу пункта 2 ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте или бухгалтерской отчётности компании.

При этом ошибка может произойти, например, из-за неправильной классификации, или оценки фактов хозяйственной деятельности, или неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности.

Ошибка отчётного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010). Это самое простое.

А вот существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная уже после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010):

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде в корреспонденции со счётом учёта нераспределённой прибыли или непокрытого убытка;

- путём пересчёта сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности компании за текущий отчётный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом или невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

При ретроспективном методе сравнительные показатели бухгалтерской отчётности пересчитываются путём исправления так, как будто ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (п. 9 ПБУ 22/2010).

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчётных периодов, представленных в бухгалтерской отчётности, невозможно, компания должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен (п. 12 ПБУ 22/ 2010).

Согласно пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) изменения в бухгалтерской отчётности, относящиеся как к отчётному году, так и к предшествующим периодам (после утверждения отчётности), производятся в отчётности, составляемой за отчётный период, в котором были обнаружены искажения её данных.

Судами было установлено, что на основании приказа генерального директора от 1 декабря 2013 года существенные ошибки, выявленные компанией в 2013 году и относящиеся к 2009-2012 годам, были исправлены записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде, то есть в 2013 году, в корреспонденции со счётом учёта нераспределённой прибыли. В результате этого в бухгалтерской отчётности за 2013 год было скорректировано вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на 1 января 2013 года. Таким образом, компания произвела перерасчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в отчётности за 2013 год.

Налоговая часть

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При определении налоговой базы такое имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в бухгалтерском учёте на основании учётной политики.

После рассматриваемой корректировки компания представила уточнённые налоговые расчёты и налоговую декларацию по налогу на имущество за 2013 год. В результате внесённых изменений среднегодовая стоимость имущества за 2013 год серьёзно уменьшилась.

Уточнённая декларация по налогу на имущество была представлена компанией только за 2013 год, налоговая база по налогу на имущество за 2009-2012 годы в сторону уменьшения не корректировалась.

Как установлено статьёй 313 НК РФ, налогоплательщик вправе изменить порядок учёта отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения в случае изменения применяемых методов учёта.

Решение о внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учёта принимается с начала нового налогового периода. Об этом сказано в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

Следовательно, условием изменения положений учётной политики является заблаговременное их внесение, до наступления налогового периода, в котором они будут применяться. Указанный подход подтверждается также сложившейся правоприменительной практикой (например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.14 N А22-1914/2013). Компания вправе отказаться от проведения переоценки и определения рыночной стоимости оборудования, если внесёт изменения в учётную политику, которые должны производиться с начала отчётного года из-за разработки новых способов ведения бухгалтерского учёта, в данном случае - без использования переоценки.

Судами установлено, что при принятии решения об отказе от проведения переоценки компанией до наступления налогового периода были внесены соответствующие изменения в учётную политику для целей бухгалтерского учёта. Данные изменения утверждены приказом руководителя от 31 декабря 2012 года. Они введены путём принятия новой учётной политики, не содержащей положений о проведении переоценки по состоянию на 2013 год, что соответствует положениям действующего законодательства.

Согласно пункту 46 методических указаний исходными данными для переоценки основных средств являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учёте на дату переоценки;

- сумма амортизации;

- документально подтверждённые данные о текущей стоимости переоцениваемых основных средств.

Целью переоценки является определение реальной стоимости основных средств путём приведения первоначальной стоимости основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

При отказе от переоценки ввиду некорректности данных, используемых при её проведении, компания вправе в дальнейшем оценивать основные средства по первоначальной стоимости, сформированной при их постановке на учёт, с учётом амортизации, начисленной за время использования объекта по состоянию на текущую дату.

При отказе от переоценки оборудования ввиду допущенной ошибки и некорректности данных, используемых при переоценке, данные последней переоценки не могут быть использованы в качестве остаточной стоимости оборудования, так как основные средства не могут быть восстановлены по такой стоимости.

Поэтому неверная стоимость основных средств с учётом переоценки не может являться основанием для определения остаточной стоимости оборудования налогоплательщика.

Отказ от переоценки влечёт за собой изменение остаточной стоимости оборудования, являющейся основанием для определения среднегодовой стоимости имущества. Следовательно, в случае изменения остаточной стоимости основных средств в результате правомерного внесения изменений в учётную политику и ретроспективной отмены переоценки, проводившейся по некорректной методике, налогоплательщик просто обязан соответствующим образом скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на имущество.

Следовательно, в уточнённых налоговых расчётах по авансовым платежам по налогу на имущество и в уточнённой годовой декларации по налогу на имущество за 2013 год у компании имелись достаточные правовые основания для отражения скорректированной суммы налога на имущество, рассчитанной исходя из изменённой суммы остаточной стоимости производственного оборудования без учёта его переоценки.

Важный свидетель

А как же ситуация с двумя разными учётными политиками на 2013 год?

Судом в качестве свидетеля была допрошена главный бухгалтер компании. Она подтвердила, что приказ "Об отмене переоценки основных средств в части производственного оборудования", которым было принято решение об отмене переоценки с 2013 года и внесении соответствующих корректировок в учётную политику налогоплательщика, был подготовлен ею и подписан руководителем. Именно этот приказ в соответствии с требованием инспекции представлялся при проведении проверки.

Да, при подготовке приказа ею был подготовлен вариант положения об учётной политике и с проведением переоценки, и он даже был ошибочно подписан директором. Однако такой вариант в инспекцию не передавался.

Кроме того, суд обратил внимание на то, что и сами налоговики не отрицали того факта, что учётная политика компании изменилась, а соответствующее положение было передано в налоговую инспекцию по её требованию.

Что день грядущий нам готовит?

Как видим, такой чисто бухгалтерский элемент, как переоценка основных средств, может привести к серьёзному конфликту с налоговой инспекцией.

Ещё больше усложнит ситуацию, на наш взгляд, проект ПБУ об основных средствах, который планируется "запустить в эксплуатацию" с 2018 года (http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/setup/).

Пункт 25 проекта нового ПБУ предполагает, что основные средства будут оцениваться на отчётную дату по балансовой стоимости.

При этом компания имеет право в отношении каждой группы основных средств выбрать одну из двух моделей учёта - или с переоценкой, или без переоценки.

Модель с переоценкой мы только что рассмотрели. В отличие от правил ПБУ 6/01, проект нового ПБУ предусматривает, что при использовании модели учёта основных средств с переоценкой пересчёт их себестоимости и накопленной амортизации на дату переоценки планируется производить тремя разными способами:

- пропорциональным способом;

- способом изменения амортизации;

- способом обнуления амортизации.

Однако даже при использовании модели учёта без переоценки себестоимость основного средства может измениться. Произойдёт это в случае, если изменится расчётная величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации основного средства и восстановлению окружающей среды, ранее включённая в себестоимость основного средства при его признании. Такое изменение относится на изменение себестоимости объекта.

Но переоценка - это ещё не всё. Если от неё можно отказаться, то нельзя будет отказаться от проверки стоимости основного средства на обесценение.

Компании должны будут проверять основные средства на обесценение и учитывать изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определённом в МСФО.

Обесценение аналогично амортизации отражается в бухгалтерском учёте обособленно от себестоимости основного средства и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель - накопленное обесценение. Оно, как и накопленная амортизация, должно вычитаться из себестоимости при определении балансовой стоимости объекта. При списании основного средства всё накопленное обесценение по нему списывается за счёт его себестоимости.

Основное средство считается обесценившимся, если его балансовая стоимость (первоначальная стоимость за вычетом амортизации) превосходит возмещаемую стоимость. Признаки обесценения, процедуры проверки, расчёта стоимости и порядок признания убытков от обесценения прописаны в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Возмещаемая стоимость является наибольшей из двух величин:

- справедливой стоимости объекта за вычетом расходов на продажу;

- ценности его использования, то есть дисконтированной прогнозной величины ожидаемых денежных потоков от использования актива до конца срока его службы.

При отражении результатов проверки на обесценение (если оно имело место) учитываются результаты положительной переоценки основного средства, если компания выбрала для данного объекта модель учёта с переоценкой. Иначе говоря, уменьшение стоимости основного средства в результате его обесценения можно компенсировать предыдущим приростом его же стоимости при переоценке.

Отметим, что любые результаты переоценки должны быть учтены в бухгалтерском учёте, а вот результаты проверки на обесценение основного средства отражаются в учёте только в том случае, если обесценение выявлено.

Нетрудно представить, какие споры с налоговиками по налогу на имущество будут при такой системе учёта.