УСНО (6%) в торговле: риски при утрате права (М.О. Денисова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

УСНО (6%) в торговле: риски при утрате права

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 27-31.

Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы" (ставка налога 6%), закупает товар для продажи с НДС. Часть этого товара имеет низкую оборачиваемость, в связи с чем происходит затоваривание складов. Другая часть товара высоко ликвидна, за счет чего выручка компании растет и может превысить допустимые лимиты. Может ли компания наращивать свои доходы и при этом применять УСНО на законных основаниях? Если да, то за счет каких источников? Какими налоговыми потерями обернется для организации утрата права на применение УСНО?

Переход с УСНО на ОСНО

При смене налогового режима с УСНО на ОСНО организация должна руководствоваться переходными положениями в части исчисления налога на прибыль и НДС, которые обозначены в ст. 346.25 НК РФ. Согласно данной статье:

- в составе расходов при исчислении налога на прибыль признаются расходы на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ);

- принимаются к вычету суммы НДС, предъявленные организации в период применения ею УСНО, по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).Несмотря на то, что и в том и в другом случае закон не уточняет, как должны применяться данные переходные положения в зависимости от выбранного в период применения УСНО объекта обложения, такая взаимосвязь существует.

Объект "доходы" и переходные положения по НДС

В Определении КС РФ от 22.01.2014 N 62-О указано, что п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСНО при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. То есть возможность принять к вычету НДС, подлежавший отнесению на расходы при применении УСНО, имеют, соответственно, только те налогоплательщики, которые в принципе могли учитывать расходы при налогообложении.

Организации, находящиеся на УСНО и выбравшие в качестве объекта "доходы", не определяют расходы для целей налогообложения, однако имеют меньшую ставку налога, что в некотором смысле уравнивает их положение с "упрощенцами", выбравшими в качестве объекта "доходы минус расходы".

Определение КС РФ N 62-О вошло в обзор судебных актов, который был направлен ФНС для использования в работе Письмом от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@*(1). То, что позиция Конституционного Суда применяется налоговыми органами при проведении контрольных мероприятий, свидетельствуют судебные акты - определения ВС РФ от 28.03.2016 N 305-КГ16-1570 по делу N А40-34324/15, от 03.11.2016 N 307-КГ16-14276 по делу N А13-16438/2014, Постановление АС УО от 26.12.2016 N Ф09-10993/16 по делу N А50-976/2016.

Объект "доходы" и переходные положения по прибыли

В 2016 году судьи АС СЗО распространили выводы Конституционного Суда о порядке применения вычетов НДС (при переходе с УСНО с объектом "доходы" на ОСНО) на порядок признания расходов при исчислении налога на прибыль в аналогичной ситуации (см. Постановление от 28.09.2016 N Ф07-7290/2016, Ф07-7538/2016 по делу N А56-75849/2015). Как указано в этом постановлении, п. 6 и пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ применимы только теми налогоплательщиками, которые в период применения УСНО определяли объект налогообложения в виде "доходов, уменьшенных на величину расходов".

Практика 2014 - 2015 годов

В 2014 году Минфин высказывался в следующем ключе: применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не зависит от объекта налогообложения по УСНО (Письмо от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66188 - речь шла о признании организацией в расходах страховых взносов, начисленных, но не оплаченных на момент перехода с УСНО, объект "доходы", на ОСНО). Также в 2014-2015 годах большой резонанс имело Постановление АС ПО от 24.10.2014 по делу N А72-339/2014, в пересмотре которого было отказано Определением ВС РФ от 06.03.2015 N 306-КГ15-289. В нем налоговики оспаривали возможность признания в составе расходов по налогу на прибыль стоимости товаров, которые были не только приобретены, но и оплачены в период применения УСНО (что противоречит буквальному смыслу пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ о возможности включения в расходы только неоплаченных (оплаченных частично) товаров, работ, услуг, имущественных прав). Инспекторы обратили внимание, что до перехода на ОСНО организация применяла спецрежим с объектом "доходы", однако никак более этот факт не использовали. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что он вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров в периоде их реализации. А еще отметил, что, устанавливая норму пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, законодатель обошелся без уточнения применяемого налогоплательщиком объекта обложения. Рассматриваемое Определение ВС РФ было включено в обзор судебных актов, который был направлен для использования в работе Письмом ФНС РФ от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

Вывод

Долгое время считалось устоявшимся мнение о том, что при переходе с УСНО (объект "доходы") на ОСНО организация не вправе заявлять вычеты НДС по остаткам нереализованных товаров, однако она может учесть стоимость таких товаров по мере их реализации при исчислении налога на прибыль (в составе расходов). На данный момент появилось судебное решение, опровергающее последнее утверждение (Постановление АС СЗО N Ф07-7290/2016, Ф07-7538/2016 по делу N А56-75849/2015). Поэтому в результате утраты права на применение УСНО с объектом "доходы" торговая организация несет налоговые риски как в случае принятия НДС к вычету по остаткам товаров, так и при учете их стоимости (по мере реализации) в налоговой базе по налогу на прибыль.

Легитимное наращивание доходов

При контроле уровня доходов (сейчас лимит составляет 150 млн руб. - п. 4 ст. 346.13 НК РФ) нужно учитывать, что есть поступления, которые без каких-либо изъятий считаются доходами организации, берутся в расчет налога, принимаются во внимание при соблюдении лимита и налоговом планировании. Такими поступлениями являются (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282):

- доходы, полученные от реализации (выручка);

- внереализационные доходы;

- безвозмездные поступления;

- суммы предварительной оплаты, авансы полученные.

Однако есть поступления, которые в целях применения гл. 26.2 НК РФ не считаются доходами организации и не создают риска утраты права на применение УСНО, среди них (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ):

- доходы, не учитываемые при определении налога на прибыль в соответствии со ст. 251 НК РФ, в том числе в виде имущества, полученного в виде залога (задатка), взносов в уставный капитал компании, а также направленные на увеличение чистых активов, заемных средств, безвозмездных поступлений от материнских и дочерних компаний (при доле участия 50%) целевые средства и т.д.;

- доходы в виде прибыли КИК, облагаемые налогом на прибыль по ставке 20% по п. 1.6 ст. 284 НК РФ;

- дивиденды, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, установленным п. 3 ст. 284 НК РФ;

- доходы по отдельным видам долговых обязательств, облагаемых налогом на прибыль по ставкам, закрепленным в п. 4 ст. 284 НК РФ.

Следовательно, законно наращивать доходы компании без риска утраты права на применение УСНО можно только за счет источников, прямо названных в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

* * *

Очевидно, что затоваривание складов с одновременным наращиванием выручки приводит к налоговым потерям в виде повышенного налога на прибыль и НДС. Если придерживаться варианта перехода с УСНО (объект "доходы") на ОСНО, предполагающего невозможность вычета НДС по остаткам товаров и признания их стоимости в расходах по налогу на прибыль, получается следующее. При продаже товаров, приобретенных в период применения УСНО, организация должна будет начислить НДС с реализации и включить выручку в расчет налоговой базы (без применения вычетов НДС и учета их стоимости в составе расходов). Это означает необходимость уплаты НДС по ставке 18% и налога на прибыль по ставке 20% со всей суммы полученных доходов. Чтобы избежать такого, организация может действовать следующим образом:

- сократить товарные остатки в период применения УСНО с уплатой налога 6% (насколько это возможно до превышения лимита доходов);

- не форсировать работу с товарными остатками, при условии, что после перехода на ОСНО организации обеспечен рост налоговых расходов (отличных от стоимости товарных остатков), а также вычетов НДС, нивелирующих сумму выручки, полученной от реализации товаров, приобретенных в период применения УСНО, и начислений НДС по ним.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Незадолго до этого в Письме ФНС РФ от 27.02.2015 N ГД-3-3/743 излагали прямо противоположное мнение, выгодное для налогоплательщиков, о возможности принятия НДС к вычету по товарам, не использованным в период применения УСНО с объектом "доходы".