Перерасчет налоговой базы: нужно ли учитывать ограничительные три года? (Д.Ю. Гусаров, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2017 г.)

Перерасчет налоговой базы: нужно ли учитывать ограничительные три года?

Д.Ю. Гусаров,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2017 г., с. 61-67.

Формально Налоговый кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. То есть, по сути, ничто не препятствует налогоплательщику исправить ошибку, относящуюся, например, к периоду 2012 года, в текущем 2017 году. Большинство судей (но не все) также являются приверженцами данного подхода. Между тем чиновники Минфина толкуют налоговые правила отнюдь не в пользу налогоплательщика.

При наличии двух противоположных позиций по обозначенному вопросу перед налогоплательщиком невольно встает проблема выбора одной из них - либо минимизация фискальных платежей, либо минимальный риск. Аргументы за и против - в данном материале.

Правила исправления налоговой базы

Вкратце напомним порядок исправления ошибок, связанных с исчислением и уплатой налогов, установленный п. 1 ст. 54 НК РФ. По общему правилу налогоплательщик, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому налоговому периоду, обязан исправить ее и сдать уточненную декларацию за этот период. Кроме того, названной статьей определены условия исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде (то есть периоде их обнаружения). Это возможно в двух случаях:

- когда период совершения ошибки неизвестен;

- когда выявленная ошибка привела к излишней уплате налога.

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (см. Письмо Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139).

В таких случаях налогоплательщику уже не нужно подавать уточненные декларации за прошлый период. Этот факт приятен сам по себе, поскольку минимизирует трудозатраты. Но не только. Отсутствие необходимости подавать "уточненку" снижает риск назначения контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика. Согласитесь, существенный бонус от законодателя.

Итак, изменения показателей доходов или расходов, возникших, к примеру, в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ или оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном в ст. 54 НК РФ, поскольку в результате изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный или налоговый период (см. Письмо Минфина России от 22.12.2016 N 03-03-06/1/76945).

Разъяснения Минфина о правилах пересчета

Толкование Минфином налоговых правил, установленных п. 1 ст. 54 НК РФ, несколько снижает "градус" оптимизма.

Вначале чиновники ведомства указывали, что право на исправление ошибки в текущем периоде возникает только в том случае, если в периоде ее совершения была получена налоговая прибыль (то есть был исчислен налог на прибыль к уплате в бюджет). Соответственно, если в периоде совершения ошибки получен убыток, исправить эту ошибку в текущем периоде не удастся. Подобные разъяснения финансисты дали, например, в письмах от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188.

Позиция финансистов не лишена логики. Действительно, согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ условием перерасчета налоговой базы и суммы налога в текущем периоде является прямая связь между ошибкой и излишней уплатой налога. Но! АС СЗО, к примеру, посчитал правомерными действия налогоплательщика, который признал убытки от хищения имущества в периоде обнаружения ошибки (в 2012 году), несмотря на то, что в периоде ее совершения (в 2009 году) получил убыток (см. Постановление от 19.06.2015 N Ф07-3463/2015 по делу N А52-1261/2014). Хотя формально налогоплательщику в такой ситуации следовало подать уточненную налоговую декларацию.

Но на этом чиновники Минфина не остановились. Чуть позднее они стали настаивать, что и в текущем периоде (то есть в периоде исправления ошибки без подачи уточненной декларации) должна быть получена налоговая прибыль (см., например, Письмо от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067). Чем обусловлено мнение финансистов? Все той же нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в которой говорится о перерасчете суммы налога в текущем периоде. А перерасчет налога можно осуществить лишь при его наличии. Если же в текущем периоде получен убыток, то признание расходов, ранее не учтенных в облагаемой базе, заведомо приведет к увеличению суммы убытка. Следовательно, ни о каком перерасчете налога (а именно об этом говорится в налоговой норме) в данной ситуации и речи быть не может. Необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка, и подать уточненную налоговую декларацию.

Справедливо ли подобное требование финансистов? Если следовать букве закона, то да (оно не лишено смысла). Однако окончательный ответ на этот вопрос все же предстоит дать арбитрам (наши рассуждения едва ли можно считать тенденцией в правоприменительной практике).

Решений, принятых на уровне кассационных инстанций, где разбирался бы подобный спор, найти не удалось. Поэтому требование Минфина о наличии налоговой прибыли в периоде исправления ошибки прошлого периода целесообразнее принять во внимание: его игнорирование может обернуться для налогоплательщика дополнительными финансовыми потерями.

Примечание. Минфин считает: чтобы исправить ошибку в текущем периоде, не должно быть убытка ни в периоде совершения этой ошибки, ни в периоде ее исправления.

Как быть, если ошибке больше трех лет?

Проанализируем проблемный на сегодняшний момент вопрос о соотношении норм, установленных п. 1 ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ*(1).

В статье 54 НК РФ ничего не сказано о том, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы в текущем периоде только по ошибкам, совершенным в течение трех предшествующих ему лет. Кстати, данный факт финансисты признали еще в Письме от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, где подчеркнули, что Налоговый кодекс не ограничивает срок пересчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.

Но одновременно с этим они (в том числе в вышеупомянутом письме) отметили, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога (в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшего излишнюю уплату налога) может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (см. также письма Минфина России N 03-03-06/2/139, от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127 *(2)).

На первый взгляд, ссылка чиновников на ст. 78 НК РФ, которая ограничивает право на зачет (возврат) налога тремя годами с момента его уплаты, некорректна. Ведь в анализируемой ситуации в текущем налоговом периоде производится перерасчет налоговой базы за прошлый период, а не подается заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога.

Между тем Минфин, со своей стороны, к фразе, содержащейся в п. 7 ст. 78, добавил уточнение (см., например, письма N 03-03-06/1/627 и 03-03-06/2/139): сумма излишне уплаченного налога может возникнуть вследствие перерасчета налоговой базы.

Справедливость уточнения финансистов несомненна. С учетом сказанного получается, что положения п. 1 ст. 54 НК РФ нельзя рассматривать в отрыве от ограничения по сроку, установленному п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

Видимо, по этой причине в разъяснениях по данному вопросу, которые датированы 2016 годом, чиновники Минфина прямо говорят: выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть признаны в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. письма от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152).

Впрочем, для категоричности финансистов имеется и другое объяснение. В 2016 году они вынесли на обсуждение законопроект, которым планируется дополнить ст. 274 НК РФ п. 22 (изначально планировалось также дополнить п. 1 ст. 54 НК РФ абзацем с аналогичным текстом), содержащим прямой запрет на перерасчет налоговой базы (убытков) в случаях, когда со дня уплаты (срока, установленного для уплаты) налога за налоговый период, в котором были совершены ошибки (искажения), приводящие к завышению налоговой базы (уменьшению убытков) либо к излишней уплате суммы налога, прошло более трех лет (см. http://regulation.gov.ru/projects#npa=48320). Обсуждение этого законопроекта давно закончилось, а вот дальнейшая его судьба, увы, не известна. Впрочем, вероятно, мы еще услышим о нем.

Что касается арбитражной практики по анализируемому вопросу, ее, к сожалению, нельзя назвать обширной и, что самое главное, единообразной, так как арбитры пока не смогли выработать единый подход к разрешению споров о сроках давности для перерасчета налоговой базы.

К примеру, арбитры ФАС МО в Постановлении от 09.07.2014 N Ф05-7080/2014 по делу N А40-59026/13 указали, что ст. 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.

Заслуживают внимания также выводы, представленные в Постановлении ФАС МО от 28.11.2013 N Ф05-13700/2013 по делу N А40-155004/12-91-681*(3): ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения. В ней не содержится прямого указания на то, что положения п. 1 должны применяться в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ, а трехлетний срок должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения)*(4) (см. также Постановление ФАС ВСО от 03.02.2014 по делу N А78-2456/2013*(5)).

Арбитры АС ЗСО, рассматривая спор из-за включения в 2010 году в состав текущих расходов амортизационной премии по объектам ОС, введенным в эксплуатацию в 2005 году, также не сочли возможным распространить трехлетнее ограничение из ст. 78 НК РФ на правило, установленное абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (Постановление от 20.07.2015 N Ф04-21208/2015 по делу N А81-4348/2014*(6)).

А в Постановлении от 13.02.2014 N Ф05-17548/2013 по делу N А40-55068/13 арбитры ФАС МО подчеркнули, что норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ - дополнительный (альтернативный) способ защиты тех же имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в соответствии со ст. 78 НК РФ. При этом изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства. Тем более что законодатель, устанавливая правила в области налогообложения, обязан исходить не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений (см. Постановление КС РФ от 14.07.2003 N 12-П).

Иной взгляд на соотношение норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ изложен в Постановлении АС МО от 10.05.2016 N Ф05-5319/2016 по делу N А40-114430/15. Арбитры указали, что положения ст. 54 НК РФ не исключают возможность применения механизма возврата излишне уплаченной суммы налога в связи с представлением уточненной налоговой декларации за предыдущий период. Они являются дополнительным, альтернативным способом защиты имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ, которая устанавливает ограничительный трехлетний срок на возврат налога*(7).

Таким образом, п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет налогоплательщику в текущем налоговом (отчетном) периоде (то есть в 2017 году) исправить "прошлую" налоговую ошибку (возникшую, к примеру, в 2012 году) - при условии, что эта ошибка привела к излишней уплате налога. Причем возможность применения названной нормы в настоящее время не ограничена сроком возникновения ошибки. Данное обстоятельство формально позволяет обойти трехлетнее ограничение, установленное п. 7 ст. 78 НК РФ для зачета (возврата) излишне уплаченных налогов. Примеры положительных судебных решений, упомянутых ранее, являются тому подтверждением.

Между тем этот путь небезопасен из-за большой вероятности спора с контролерами. Причем предугадать заранее его исход довольно сложно. Налогоплательщикам, не готовым спорить с налоговиками, следует прислушаться к пояснениям официальных органов относительно неочевидных моментов применения п. 1 ст. 54 НК РФ.

* * *

Подведем итоги. По общему правилу налогоплательщик, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому налоговому периоду, обязан исправить ее и сдать уточненную декларацию за этот период. Кроме того, при выполнении условий, сформулированных в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик вправе исправить ошибки прошлых периодов в текущем периоде. По мнению Минфина, пересчет налога в текущем периоде возможен, если из-за ошибки произошла переплата по налогу за прошлый период. При этом налоговая база по корректируемому налогу за текущий период также не должна быть равна нулю (применительно к налогу на прибыль - не должно быть убытка). Финансисты считают, что положения п. 1 ст. 54 применяются в совокупности с нормой п. 7 ст. 78 НК РФ (ограничивающим право на зачет (возврат) налога тремя годами с момента его уплаты). Между тем есть судебные решения, в которых арбитры не соглашаются с подобным толкованием налоговых норм чиновниками.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

*(2) В этом письме, в частности, указано, что ошибку, связанную с невключением безнадежной задолженности во внереализационные расходы в прошлом налоговом периоде, можно учесть в налоговом периоде ее обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, принимая во внимание ст. 78 НК РФ.

*(3) Определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) В данном деле арбитры признали правомерными действия налогоплательщика по включению в состав внереализационных расходов суммы излишне уплаченного налога на прибыль, не возвращенной налоговым органом по причине истечения трехлетнего срока давности на ее возврат.

*(5) В решении была признана законной корректировка налоговой базы по НДС в 2011-2012 годах из-за ошибок в исчислении налога в 2006-2007 годах (был ошибочно исчислен НДС с суммы субсидии, выделенной налогоплательщику на финансирование межтарифной разницы).

*(6) Определением ВС РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(7) Определением ВС РФ от 03.09.2016 N 305-КГ16-10426 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.