Вопрос: Как правильно сформировать резерв на ремонт основных средств (порядок создания и использования) в налоговом учете коммерческой организации, созданной в 2013 году, которая не несла расходов на ремонт основных средств с момента своего создания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Как правильно сформировать резерв на ремонт основных средств (порядок создания и использования) в налоговом учете коммерческой организации, созданной в 2013 году, которая не несла расходов на ремонт основных средств с момента своего создания?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации резерв на ремонт основных средств может быть сформирован только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств. Порядок создания и использования резерва изложен ниже.

Обоснование позиции:

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Данное правило справедливо в отношении всех видов ремонта (текущий, средний, капитальный) и способов его осуществления (хозяйственный, подрядный) (смотрите, например, письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).

Отметим, что расходы на ремонт основных средств, сумма которых формируется налогоплательщиком в аналитическом учете, включают в себя все осуществленные расходы, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Необходимо учитывать, что расходы на ремонт основных средств не изменяют первоначальную стоимость основных средств, в отличие от расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Соответственно, резерв на ремонт основных средств не формируется под расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (абзац второй п. 2 ст. 257 НК РФ).

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абзац третий п. 2 ст. 257 НК РФ).

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (абзац четвертый п. 2 ст. 257 НК РФ).

Расходы же на ремонт основных средств осуществляются с целью текущего поддержания указанных активов в рабочем состоянии (смотрите, например, письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным указанным пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию, по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (абзац второй п. 2 ст. 324 НК РФ).

Согласно абзацу третьему п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Согласно разъяснениям, представленным, например, в письмах Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369, от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148, организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта) исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

В рассматриваемой ситуации организация не осуществляла ремонт основных средств в последние три года, поэтому предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт в рассматриваемой ситуации будет равняться нулю.

Для такой ситуации в письме УФНС по г. Москве от 08.11.2005 N 20-12/82434 разъяснено, что организация, не осуществлявшая ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если она осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода.

Разделяют такой подход и арбитражные суды, которые указывают, что положения ст. 324 НК РФ, устанавливая правила формирования резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт, не определяют предельную сумму отчислений в данный резерв, в связи с чем величина резерва не зависит от суммы расходов на ремонт, произведенных за последние три года, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (постановления ФАС Уральского округа от 29.11.2012 N Ф09-11789/12 по делу N А71-5173/2012, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2013 N 17АП-9195/13). Если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

Принимая во внимание позицию налоговых органов и судебную практику, мы придерживаемся мнения, что в рассматриваемой ситуации резерв на ремонт основных средств может быть сформирован только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, поскольку для резервирования расходов на такие виды ремонта не имеет значения средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года.

В таком случае, исходя из логики разъяснений, представленных, например, в письмах Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369, от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148, сумма отчислений в резерв может быть определена исходя из общей стоимости особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта.

В учетной политике организации следует предусмотреть резервирование средств в течение нескольких отчетных периодов именно для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств и определить критерии, по которым виды ремонта могут быть отнесены к особо сложным и дорогим видам капитального ремонта. В целях формирования резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств налогоплательщик формирует график планируемых работ и их сметную стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абзац четвертый п. 2 ст. 324 НК РФ).

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абзац пятый п. 2 ст. 324 НК РФ).

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (абзац шестой п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика (абзац седьмой п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения (абзац восьмой п. 2 ст. 324 НК РФ).

Выгода, которую налогоплательщик может получить от создания резерва на ремонт основных средств, заключается в том, что соответствующие отчисления включаются в состав расходов на ремонт основных средств до момента фактического проведения ремонта (при проведении ремонта расходы списываются за счет сформированного резерва), что позволяет уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль в периодах формирования резерва и достичь временной экономии денежных средств.

При расходовании средств резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств необходимо иметь в виду подход, представленный в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04 (далее - Постановление N 14184/04), в котором были признаны не соответствующими законодательству выводы нижестоящих судов о том, что за счет резерва предстоящих расходов на капитальный ремонт расходы на текущий ремонт списанию не подлежат.

При принятии решения в Постановлении N 14184/04 Президиум ВАС РФ исходил из следующих основных моментов:

- НК РФ установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не по итогам отчетного периода, а по окончании налогового периода;

- налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов;

- когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта;

- НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.

Применяя подход, представленный в Постановлении N 14184/04, нижестоящие суды исходят из того, что резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств является единым и все виды ремонта (капитальный, в том числе особо сложный и дорогой, текущий) производятся за счет данного резерва (постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 N Ф06-6593/11 по делу N А65-26487/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N 04-5537/2009(19543-А27-25), Первого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2014 N 01АП-3004/14, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2013 N 15АП-12049/13).

Вместе с тем в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 по делу N А65-6806/2011 довод налогового органа о том, что налогоплательщик расходы по текущему ремонту основных средств должен был производить исключительно только за счет созданного резерва, был отклонен судами, так как указанный резерв в части накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств был создан под ремонт конкретных объектов и его средства не могут быть использованы для ремонта других объектов. В постановлении ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008 также был отклонен довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права принимать на уменьшение облагаемой прибыли расходы по всем прочим ремонтам, не являющимся особо сложными и дорогостоящими капитальными ремонтами, пока не будут израсходованы отчисления по особо сложным капитальным ремонтам.

Позиция последних из приведенных судебных решений, по нашему мнению, в наибольшей степени соответствует экономической природе механизма резервирования сумм предстоящих расходов. Однако, если налогоплательщик не будет списывать расходы на текущий ремонт основных средств за счет резерва, созданного на проведение особо сложных и дорогостоящих видов ремонта основных средств, нельзя исключать вероятности, что ему придется отстаивать правомерность такого подхода в судебном порядке. Здесь же заметим, что невыгодная для налогоплательщиков позиция, представленная в Постановлении N 14184/04, в недавнее время была поддержана Арбитражным судом Уральского округа (постановление от 08.06.2016 N Ф09-4047/16 по делу N А47-6541/2015).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли;

- Энциклопедия решений. Доходы в виде сумм восстановленных резервов (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

27 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.