Вопрос: Налогоплательщик (комитент) заключил с уполномоченной российской организацией (комиссионером) договор комиссии, согласно которому комиссионер обязуется провести переговоры и заключить от своего имени, но за счет налогоплательщика контракт с правительственной организацией иностранного государства на разработку и поставку в это государство документации военно-технического проекта. По мнению налогового органа, в данной ситуации имеет место реализация на экспорт услуги, налогообложение которой НДС по ставке 0% ст. 164 НК РФ не предусмотрено. Правомерно ли решение налогового органа? ("Налоговая политика и практика", N 7, июль 2008 г.)

Налогоплательщик (комитент) заключил с уполномоченной российской организацией (комиссионером) договор комиссии, согласно которому комиссионер обязуется провести переговоры и заключить от своего имени, но за счет налогоплательщика контракт с правительственной организацией иностранного государства на разработку и поставку в это государство документации военно-технического проекта.

По мнению налогового органа, в данной ситуации имеет место реализация на экспорт услуги, налогообложение которой НДС по ставке 0% ст. 164 НК РФ не предусмотрено, поскольку по условиям контракта должна быть выполнена не только поставка документации, но и ее разработка.

Правомерно ли решение налогового органа?

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Из пунктов 3 и 5 ст. 38 НК РФ следует, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Как отмечается в Постановлении ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации в таможенном режиме экспорта товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Речь идет о работах (услугах) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками, и иных подобных работах (услугах), а также работах (услугах) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

На этом основании результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%.

Перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (интеллектуальная собственность) установлен в ст. 1225 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), на котором нашли отражение соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Согласно ст. 769 ГК РФ научные исследования, проводимые в соответствии с техническим заданием заказчика, разработка образцов новых изделий, конструкторской документации на них или новой технологии производятся на основании договоров на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Местом реализации НИОКР, выполненных российской организацией по договору с иностранным заказчиком, территория Российской Федерации не признается, и такие работы объектом налогообложения НДС на территории Российской Федерации не являются (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По мнению Минфина России (письмо от 04.11.2004 N 03-04-08/106), в рамках указанных в ст. 769 ГК РФ договоров подготовка отчетной документации является фактом выполнения НИОКР. Иными словами, такая документация должна рассматриваться как вещественное оформление результатов выполненных работ.

Налогообложение НДС других работ (услуг), оказываемых налогоплательщиком (научным учреждением) иностранным лицам, осуществляется в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ с учетом ст. 149 НК РФ, устанавливающей перечень операций, освобождаемых от налогообложения данным налогом.

В случае продажи и перепродажи проектов, конструкторских разработок, технической документации и т.п. без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя такая документация может рассматриваться как готовый товар, а операция - реализацией экспортируемого товара. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении такого товара может применяться ставка НДС в размере 0% в общеустановленном порядке.

Таким образом, если условиями договора комиссии и контракта с иностранным государством предусматривается не только поставка документации, но и ее разработка, подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ не применяется.

Что касается арбитражной практики, то, как правило, суды техническую и проектную документацию признают результатом интеллектуальной деятельности (т.е. не товаром) и не применяют к реализации этой документации положения п. 1 ст. 164 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.11.2006 N А57-22738/05-17). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Московского округа от 26.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13823-06 по делу N А40-45799/06-90-231. Тот факт, что ВАС РФ (Определение от 13.06.2007 N 5466) в передаче данного дела для пересмотра было отказано, свидетельствует о признании им правомерности именно такой точки зрения.

Однако у налогоплательщика все же есть шанс отстоять свою позицию в суде. Например, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 17.07.2007 N А56-33552/2006) при рассмотрении аналогичной ситуации признал техническую документацию товаром (в силу п. 3 ст. 38 НК РФ), реализованным на экспорт через комиссионера, не приняв ссылки налогового органа на положения ст. 148 НК РФ о месте реализации работ (услуг). При этом суд учел следующие факты: вывоз технической документации был оформлен лицензиями на вывоз продукции военного назначения; в контракте сторонами были согласованы условия поставки продукции, требования к процедуре ее доставки, таре и упаковке; грузовой таможенной декларацией был подтвержден вывоз на экспорт именно документации технического проекта; входящие в комплект технической документации диски CDROM являлись электронной копией документов, а не программным обеспечением.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 июля 2008 г.

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2008 г.