Управляющая организация: налогообложение платы за коммунальные услуги (Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Управляющая организация:
налогообложение платы за коммунальные услуги

Одним из насущных вопросов, волнующих бухгалтеров управляющих организаций, является учет платы за коммунальные услуги. Как правильно: отразить ее в качестве выручки от реализации или достаточно задействовать счета учета расчетов, не формируя объектов налогообложения? Ответ, как обычно, в законодательстве и договорных условиях. Разъяснения чиновников и арбитражная практика, полезные для управляющих организаций, не столь многочисленны, как, например, для ТСЖ. В данной статье мы проанализируем две позиции по поднятой проблеме, их достоинства и слабые стороны.

Плата за коммунальные услуги

Управляющая организация в силу п. 4 ст. 155 ЖК РФ получает (в кассу или на расчетный счет) от собственников помещений в многоквартирном доме, которым она управляет на законных основаниях, плату за жилое помещение и коммунальные услуги. Естественно, что в подавляющем большинстве случаев управляющая организация не является одновременно организацией коммунального комплекса, которой принадлежат объекты коммунальной инфраструктуры, используемые для производства товаров (оказания услуг) в целях обеспечения электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод. Однако из Правил предоставления коммунальных услуг гражданам*(1) следует, что для предоставления собственникам коммунальных услуг управляющая организация заключает с ресурсоснабжающими организациями договоры о приобретении коммунальных ресурсов (воды, электро-, теплоэнергии), которые должны быть поданы в дом*(2). Следовательно, полученная от собственников плата за коммунальные услуги будет перечислена ресурсоснабжающим организациям в качестве платы за коммунальные ресурсы. Как правильно отразить эти операции и исчислить по ним налоги? Если в договоре управления многоквартирным домом, который заключается с собственниками помещений и является основанием для внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, будет прописано, что управляющая организация предоставляет коммунальные услуги, разночтений, полагаем, не возникнет - нужно признавать реализацию коммунальных услуг. В связи с этим следует особое внимание уделить содержанию договора управления.

Место коммунальных услуг в договоре управления

Условия, которые должны быть прописаны в договоре управления многоквартирным домом, перечислены в п. 3 ст. 162 ЖК РФ. Среди них - перечень коммунальных услуг, которые предоставляет управляющая организация. На практике данные положения трактуются двояко. Некоторые предприятия отказываются признавать за собой обязанность предоставлять коммунальные услуги и разными способами обходят соответствующие условия. Например, в договорах можно вообще не найти упоминания о коммунальных услугах. В других случаях управляющие организации берут на себя обязанности агента - посредника между собственниками помещений и ресурсоснабжающими предприятиями. О том, возникнут ли у них проблемы, можно судить по арбитражной практике (немногочисленной на данный момент). Подчеркнем, что споры, в которых возникала подобная проблема, не касаются налоговых правоотношений, однако выводы будут как нельзя кстати.

Коммунальные услуги необязательны

Например, Арбитражным судом Краснодарского края (Решение от 11.02.2008 N А32-24717/2007-19/557-113АЖ) был рассмотрен договор управления, предмет которого определен в части обеспечения коммунальными услугами - в соответствии с условиями агентского договора, в части содержания и ремонта общего имущества - в соответствии с условиями договора возмездного оказания услуг и подряда. Жилинспекция посчитала, что управляющая организация самовольно исключила из договоров перечень оказываемых коммунальных услуг. Однако суд пришел к выводу, что обязанность управляющей организации предоставить гражданам коммунальные услуги (все или отдельные их виды) возникает лишь в случае, если собственники и управляющая организация пришли к соответствующему соглашению и указали в перечне коммунальных услуг, которые обязуется предоставлять управляющая организация, все или отдельные виды коммунальных услуг.

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2008 N 15АП-984/2007 демонстрирует такой же подход. Судьи пришли к выводу, что положения ст. 162 ЖК РФ об условиях договора управления носят диспозитивный характер, поскольку п. 1 ст. 162 ЖК РФ дает право определять условия этого договора на общем собрании собственников помещений. Поскольку в данном случае договором управления организация не уполномочена на оказание собственникам помещений коммунальных услуг, у нее не возникает обязанности заключать договор с ресурсоснабжающими организациями.

В другой ситуации, чтобы признать, что управляющая организация не имеет статуса исполнителя, арбитрам оказалось достаточно таких обстоятельств, как отсутствие заключенных договоров ресурсоснабжения и взыскание задолженности с населения самими ресурсоснабжающими организациями. Вывод прост: на организацию, не являющуюся исполнителем коммунальных услуг, Правила предоставления коммунальных услуг гражданам не распространяются (Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2008 N Ф04-1537/2008(1773-А46-32)).

Предоставление коммунальных услуг - обязанность в силу закона

Вместе с тем подобного мнения придерживаются не все суды. Некоторые арбитры полагают, что предоставление коммунальных услуг - это неотъемлемое условие договора управления, без которого договор считается незаключенным, а избранный способ управления нереализованным.

Например, в одном случае (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2008 N 17АП-1297/2008-АК) управляющая организации не взяла на себя никаких обязательств в части предоставления коммунальных услуг, в договоре не указала исполнителя, перечень услуг. Роспотребнадзор усмотрел в этом нарушение прав потребителей в части получения необходимой информации об услуге, и арбитры поддержали его. Конечно, штраф для управляющей организации небольшой (п. 1 ст. 14.8 КоАП РФ предполагает "вилку" от 5 000 до 10 000 руб.). Однако при рассмотрении данного спора суд первой инстанции сделал немаловажный вывод (см. Решение Арбитражного суда Свердловской обл. от 22.01.2008 N А60-33186/2007-С6): управляющая организация в силу закона принимает на себя обязанности по предоставлению потребителям коммунальных услуг. Приобретение у ресурсоснабжающих организаций необходимых коммунальных ресурсов, а не самостоятельное их производство не имеет значения для квалификации ее как исполнителя услуг. В этом же договоре управляющая организация указала, что стороны не несут ответственности по обязательствам третьих лиц. Это положение Роспотребнадзор посчитал противоречащим п. 76 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам. Арбитры подтвердили правоту чиновников, заметив: довод общества о том, что заключаемые с потребителями договоры в части предоставления коммунальных услуг являются агентскими, несостоятелен, так как в силу закона управляющая организация обязана предоставлять коммунальные услуги.

Факт нарушения, заключающегося во внесении в договор управления условий, ограничивающих ответственность управляющей организации, а следовательно, ущемляющих права потребителя, также подтвердил и ФАС СКО в Постановлении от 24.06.2008 N Ф08-3525/2008 (штраф по п. 2 ст. 14.8 КоАП РФ чуть выше - от 10 000 до 20 000 руб.).

Однако самый интересный, на наш взгляд, судебный акт - Постановление ФАС ВСО от 03.04.2008 N 19-23528/06-27-36-Ф02-1092/08, в котором арбитры отметили, что договор управления, не содержащий некоторых условий, названных в п. 3 ст. 162 ЖК РФ (в частности, перечень коммунальных услуг), является незаключенным. Следовательно, нельзя признать, что собственники выбрали способ управления домом. Поэтому орган местного самоуправления с полным правом передал дома в управление другой организации.

Из приведенных судебных актов можно сделать неутешительный вывод - управляющим организациям, снимающим с себя ответственность за предоставление коммунальных услуг собственникам помещений в доме, не всегда удается доказать свою правоту. Как будет обстоять дело в конкретном случае, предсказать не беремся. Однако обоснованным выглядит указание в договоре управления обязанности управляющей организации предоставлять коммунальные услуги.

"Налоговая" реализация коммунальных услуг

Как известно, объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Точно так же в облагаемые налогом на прибыль доходы включается выручка от реализации, то есть поступления, связанные с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). А реализацией работ, услуг, в свою очередь, считается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому (п. 1 ст. 39 НК РФ). Из пунктов 4 и 5 ст. 38 НК РФ следует, что для целей налогообложения работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.

Получается, чтобы понять, возникают ли у управляющей организации обязательства по НДС и налогу на прибыль в части полученной от собственников помещений платы за коммунальные услуги, нужно ответить на один вопрос: оказывает ли управляющая организация эти самые коммунальные услуги? Вопрос непростой, а в последнее время он приобрел и "политическую" окраску.

Управляющие организации оказывают коммунальные услуги

В пользу положительного ответа однозначно свидетельствует подход, содержащийся в Правилах предоставления коммунальных услуг гражданам. Повторим, что в них управляющая организация названа исполнителем коммунальных услуг, именно на нее возложена ответственность за их качество. Вред, причиненный потребителю вследствие ненадлежащего качества коммунальных услуг, возмещает именно управляющая организация независимо от ее вины. Нарушение обязательств со сторон контрагентов (ресурсоснабжающих организаций) или отсутствие у управляющей организации необходимых денежных средств (например, из-за собственников-неплательщиков) не является непреодолимым обстоятельством, освобождающим ее от ответственности (п. 76). Таким образом, управляющая организация как исполнитель коммунальных услуг представляется самостоятельным субъектом. Ее правой статус в отношениях с потребителем коммунальных услуг не является производным от статуса ресурсоснабжающей организации, поэтому полагать, что исполнитель коммунальных услуг - посредник, представитель ресурсоснабжающей организации, было бы неверно. Тем более что ресурсоснабжающие организации, пользующиеся особым весом в силу своего монополистического положения, вряд ли пойдут на включение в договор посреднических условий.

Таким образом, схема, предлагаемая законодателем управляющим организациям, подразумевает особые правоотношения между такой организацией, собственниками помещений и ресурсоснабжающими компаниями. Организация оказывает коммунальные услуги, для чего приобретает коммунальные ресурсы. Отсюда очевидно, что реализация коммунальных услуг налицо. Поэтому на все суммы, выставляемые в адрес собственников помещений в платежных документах, следует начислять НДС, а также включать их в доходы от реализации.

Коммунальные услуги оказывают ресурсоснабжающие предприятия

Противники подхода, изложенного в Правилах предоставления коммунальных услуг гражданам, полагают, что коммунальные услуги оказывать (предоставлять) может только тот субъект, который их произвел, - ресурсоснабжающая организация. Объясняется это особым характером услуги - она производится, продается и потребляется одновременно, перепродать ее невозможно. Понятие коммунального ресурса в рамках такой точки зрения отрицается вовсе, как не имеющее реального содержания. Таким образом, исполнителем коммунальных услуг следует признать ресурсоснабжающие предприятия. Роль управляющей организации заключается только в обеспечении предоставления коммунальных услуг, а именно в заключении договоров, организации расчетов. Эти услуги управляющей организации входят в услуги по управлению многоквартирным домом. Соответственно, коммунальные услуги к управляющей организации не имеют никакого отношения - через нее проходят лишь денежные потоки. Поскольку нет оказания услуг, нет и реализации, следовательно, НДС на плату за коммунальные услуги не начисляется, к вычету "входной" налог не принимается. Платежи собственников в части коммунальных услуг не включаются в налогооблагаемые доходы, что дает шансы в том числе сохранить (или обрести) право на применение УСНО*(3). При отражении операций в бухгалтерском учете затрагиваются только счета учета расчетов.

Подобную точку зрения высказал Минфин в Письме от 14.11.2005 N 03-11-05/100: учитывая, что реализацию коммунальных услуг осуществляют коммунальные организации, управляющая организация, принимающая на основании заключенного договора технического обслуживания дома на свой расчетный счет платежи от населения за коммунальные услуги, не учитывает вышеназванные платежи при исчислении налоговой базы по единому налогу в качестве доходов. Однако следует помнить, что разъяснение выпущено до вступления в силу Правил предоставления коммунальных услуг гражданам.

ВАС - за реализацию

Самыми знаковыми документами по рассматриваемой проблеме стали два постановления Президиума ВАС, вынесенные 01.04.2008, - N 12611/07 и N 13419/07. Арбитры высшего суда указали, что жилищно-коммунальные услуги являются объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. Кодексом не установлено каких-либо ограничений прав на применение налоговых вычетов и возмещение налога для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим бюджетные средства. Следовательно, вывод судов об отсутствии у общества права на возмещение НДС, уплаченного контрагентам за оказание последними жилищно-коммунальных услуг, не основан на законодательстве.

Поясним, что имели в виду судьи, на примере Постановления N 12611/07. Этот случай - единственный, когда спор между налоговым органом и управляющей организацией перешел в обсуждение наличия факта реализации коммунальных услуг. И, как ни странно, налогоплательщик признавал необходимость отражения реализации, начислял НДС и принимал к вычету "входной" налог. К доводам об отсутствии реализации обратились инспекторы. Их цель была понятна - отказать в налоговых вычетах и в возмещении*(4) налога из бюджета ввиду отсутствия операций, являющихся объектом налогообложения. Арбитры трех инстанций поддержали проверяющих и пошли даже дальше - исключили из объекта налогообложения не только коммунальные услуги, но и содержание и ремонт: суд считает обоснованной позицию налогового органа*(5) о том, что суммы оплаты за услуги, обеспечиваемые населению путем привлечения ресурсоснабжающих и жилищно-эксплуатационных организаций, не отвечают признакам реализации в смысле статьи 39 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению налогом (Решение Арбитражного суда Красноярского края от 30.10.2006 N А33-14256/2006). В налоговую базу, по мнению арбитров, нужно включать только стоимость услуг управления (ведение технической документации на дома, заключение договоров, начисление и сбор платежей, регистрационный учет граждан, диспетчерское обслуживание). В возмещении НДС из бюджета управляющей организации было отказано. Кассационная инстанция подтвердила: поскольку общество не является производителем коммунальных услуг, арбитражный суд сделал правильный вывод о том, что по таким услугам у общества не возникает объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС ВСО от 14.07.2007 N А33-14256/06-Ф02-3481/07).

Повторим, что Президиум ВАС расценил ситуацию иначе и принял решение в пользу налогоплательщика. Несмотря на то, что судебный прецедент не является источником права, постановления Президиума ВАС всегда выступают ориентиром для арбитров на местах. Более того, Постановлением Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 судам, рассматривающим жалобы на судебные акты, предписано учитывать правовую позицию ВАС при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Добавим, что в другом, аналогичном случае арбитры были более благосклонны к налогоплательщику и подтвердили его право на возмещение НДС, хотя инспекция настаивала на отсутствии налогооблагаемых операций в части обеспечения населения коммунальными услугами (Постановление ФАС ВСО от 13.02.2008 N А33-7744/07-Ф02-332/08*(6)). Правоту своих коллег подтвердил ВАС (Определение от 05.06.2008 N 6959/08), отказавший налоговикам в пересмотре дела в порядке надзора.

Таким образом, полагаем, что в настоящее время у управляющих организаций очень мало шансов доказать отсутствие реализации жилищно-коммунальных услуг. Данный подход идет вразрез с действующими Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам, а также с мнением Президиума ВАС.

Е.В. Ермолаева

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307.

*(2) О том, как должны выглядеть подобные договоры с позиции Минрегиона, было рассказано в N 3, 2008.

*(3) Не отражая плату за коммунальные услуги в составе выручки, управляющая организация имеет гораздо больше шансов соблюсти "упрощенный" лимит доходов.

*(4) Разница образовалась за счет поступления из бюджета компенсаций убытков, полученных в связи с применением регулируемых цен.

*(5) Налоговый орган указал, что налогоплательщик не является производителем или перепродавцом электро-, теплоэнергии, воды, их собственником, следовательно не осуществляет реализацию, он лишь обеспечивает предоставление услуг - оформляет договорные отношения, организует сбор платежей.

*(6) См. также Постановление ФАС ВСО от 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07.