Налогообложение у концессионера (М.О. Денисова, Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Налогообложение у концессионера

В прошлом номере мы начали комментировать изменения, внесенные в законодательство о концессионных соглашениях Законом N 108-ФЗ*(1). Сегодня поговорим о новшествах, касающихся налогообложения.

Налог на прибыль

Как концессионеру отражать доходы и расходы при формировании налогооблагаемой прибыли, мы уже пробовали разобраться, опираясь только на общие нормы гл. 25 НК РФ и одно специальное положение - абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ (см. N 4, 2008). Благодаря Закону N 108-ФЗ гл. 25 пополнилась несколькими правилами, адресованными именно концессионеру.

В пункт 1 ст. 251 НК РФ, содержащий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, внесен новый вид - доходы в виде стоимости имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, теперь концессионер полностью защищен от возможных претензий налоговиков по вопросу включения в доходы стоимости полученного в концессию имущества.

Благодаря дополнениям устранена неясность - амортизируется ли у концессионера имущество, созданное в рамках концессионного соглашения. Напомним, что ранее в абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ речь шла только об имуществе, полученном от собственника. Теперь все четко - амортизируется и созданное имущество.

В статье 264 НК РФ появилась специальное основание для учета концессионной платы в расходах (пп. 10.1 п. 1).

Первоначальная стоимость полученного объекта

На следующее нововведение хотелось бы обратить особое внимание налогоплательщиков. Так, п. 1 ст. 257 НК РФ, посвященный порядку определения стоимости амортизируемого имущества, дополнен новым абзацем, который адресован концессионеру. Приведем его полностью. Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Рассмотрим новую норму внимательно. Во-первых, она применяется только в отношении объекта концессионного соглашения. То есть названное правило не относится к иному имуществу, образующему единое целое с таким объектом, предназначенному для использования по единому с ним назначению и переданному концедентом концессионеру. Однако и его концессионер вправе амортизировать (письма Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-03-06/1/165, от 21.09.2007 N 03-03-06/1/686). Чтобы определить первоначальную стоимость такого имущества в отсутствие специальных указаний, можно воспользоваться данными из актов приема-передачи основных средств.

Аналогичным образом, новая норма не относится и к объекту концессионного соглашения, который должен быть создан концессионером. На него распространяется общее положение о том, что первоначальная стоимость основного средства представляет собой сумму расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Итак, новый абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ предписывает концессионеру определить рыночную стоимость объекта концессионного соглашения на момент получения, а впоследствии увеличить ее на стоимость работ по реконструкции. Причем никаких намеков на порядок определения рыночной стоимости имущества нет - новая норма не содержит ссылки на ст. 40 НК РФ и указания на необходимость подтверждения такой стоимости документами, как это сделано в отношении безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ). Но воспользоваться ст. 40 НК РФ все равно придется, ведь именно она представляет собой общую норму, применяемую для целей налогообложения. Напомним, согласно ее п. 1 для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Стоимость объекта концессионного соглашения (начальная, остаточная, восстановительная), как правило, указывается в акте приема-передачи, подписываемом сторонами соглашения. Полагаем, что в данном акте следует сделать отметку о рыночной стоимости (на практике она чаще всего совпадает с остаточной).

Очевидно, что концессионер будет нести риски, если допустит завышение показателя рыночной стоимости объекта концессионного соглашения (ведь он завысит и свои расходы в виде амортизационных отчислений). Однако, исходя из практики применения ст. 40 НК РФ, доказать такое завышение, полагаем, будет непросто, хотя бы потому, что объект концессионного соглашения чаще всего уникален и рынка (как совокупности спроса и предложения) сходных объектов нет. Поэтому определение рыночной стоимости целиком и полностью возлагается на стороны концессионного соглашения.

Особо следует заметить, что действующее законодательство не обязывает прибегать к услугам оценщика, чтобы определить рыночную стоимость объекта концессионного соглашения. Так, в ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности", в которой перечислены случаи, когда проведения оценки имущества не избежать, введена ч. 3: в отношении государственного или муниципального имущества, передаваемого по концессионному соглашению концедентом концессионеру, установление рыночной стоимости такого имущества не является обязательным, если иное не установлено федеральным законом. Как известно, ст. 40 НК РФ не предусмотрено определение рыночной цены на основе информации о цене сделки, представленной независимыми оценщиками. Впрочем, как указано в Письме Минфина РФ от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243, если дело дойдет до судебного разбирательства, арбитры будут учитывать любые обстоятельства (в том числе и отчет оценщика). Следовательно, обратиться к профессиональному оценщику допустимо, но имеет смысл только по согласованию с концедентом. Результат оценки в таком случае также следует отразить в концессионном соглашении и акте приема-передачи.

В конечном итоге имущество, которое концессионер получает от концедента (и объект соглашения, и иное имущество, неразрывно с ним связанное), в налоговом учете оценивается по стоимости, отраженной в актах приема-передачи.

Чтобы сформировать первоначальную стоимость объекта концессионного соглашения, рыночную стоимость, определенную на дату его получения, следует увеличить на расходы на реконструкцию. Формулировка "расходы на реконструкцию" указывает на то, что средства бюджетного финансирования (не являющиеся расходами налогоплательщика-концессионера) не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Обратим внимание на оговорку о том, что первоначальную стоимость объекта концессионного соглашения не увеличивают суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ. Естественно, первые - это суммы НДС, предъявленные поставщиками ТМЦ, использованных при реконструкции, и сторонними подрядчиками. Ко второй группе налогов, учитываемых в расходах (п. 1 ст. 264 НК РФ), могут быть отнесены, например, суммы ЕСН с заработной платы штатных работников, занятых на реконструкции объекта концессионного соглашения, налог на имущество, начисленный за период реконструкции.

Перечисленные нововведения вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня официального опубликования (02.07.2008) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Таким образом, новая редакция гл. 25 НК РФ начинает действовать с 1 января 2009 года. Вместе с тем, полагаем, что направлением, заданным приведенными правилами, допустимо руководствоваться и до указанного момента, ведь они носят уточняющий характер, не меняя кардинально порядок налогообложения*(2).

Налог на имущество

Напомним, что прежняя редакция п. 16 ст. 3 Закона о концессиях предписывала концессионеру учитывать объект на отдельном балансе, из чего Минфин заключил, что у концессионера нет объекта обложения налогом на имущество (Письмо от 19.01.2006 N 03-06-01-04/06). Начиная с 02.07.2008 (дата вступления в силу поправок в Законе о концессиях) названная норма звучит иначе: объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества.

Данным поправкам корреспондируют изменения, внесенные в гл. 30 НК РФ. Так, в ст. 374 внесены дополнения, согласно которым объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Более того, в кодекс введена новая ст. 378.1 "Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений", которая гласит: имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера. Таким образом, разночтений не осталось - и объект, и иное имущество концессионер учитывает на балансовом счете 01 (обособленно - на отдельном субсчете) и облагает налогом на имущество. В связи с этим разъяснения Минфина, данные в Письме от 19.12.2007 N 07-05-06/324, об организации забалансового учета объекта концессионного соглашения и учете на балансе права пользования и владения им в качества нематериального актива не могут применяться. Значит, если объект концессионного соглашения получен после вступления в силу поправок в Законе о концессиях (после 02.07.2008), у концессионера есть все основания отражать его на счете 01 и, соответственно, начислять налог на имущество. Заметим, что изменения в гл. 30 НК РФ вступают в силу так же, как и изменения в гл. 25, - с 01.01.2009. Однако эти изменения носят скорее уточняющий, подтверждающий характер, - даже при их отсутствии наличие объекта на счете 01 автоматически означает возникновение объекта налогообложения. Естественно, закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет (п. 2 ст. 5 НК РФ). Однако неуплата налога в подобной ситуации представляется весьма рискованной.

Гораздо сложнее ситуация, когда налогоплательщик успел воспользоваться рекомендациями Минфина и отразить объект концессионного соглашения за балансом. Законодательство не содержит переходных положений, поэтому остается уповать на разъяснения финансистов, а тем временем уплачивать налог на имущество начиная с даты вступления соответствующих поправок в НК РФ.

Момент отражения объекта концессионного соглашения, созданного концессионером, на счете 01 определить легко - это момент одновременного выполнения условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (капитальные вложения завершены, объект введен в эксплуатацию). Что касается объекта концессионного соглашения, подлежащего реконструкции, момент отражения его в составе основных средств концессионера зависит от нескольких факторов. В первую очередь, следует учитывать, что если объект не эксплуатируется, находится в состоянии, не пригодном к использованию, и требует капвложений, он не подлежит учету на счете 01, поскольку не отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01 (см. Письмо Минфина РФ от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98). С другой стороны, если объект концессионного соглашения эксплуатируется в непрерывном режиме и одновременно ведутся работы по реконструкции, существует риск доначисления налога на имущество с момента получения объекта концессионером. Ведь закон не связывает обязанность уплачивать налог с моментом подготовки объектов для их использования по какому-либо определенному назначению (Постановление ФАС ПО от 22.01.2008 N А12-11490/07-С51).

Налог на добавленную стоимость

Налоговый кодекс также пополнился нормами, регулирующими порядок исчисления НДС сторонами концессионного соглашения (ранее таких правил не было вовсе). В новом пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ оговорено, что передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ не признается реализацией. Таким образом, можно утверждать, что НДС не облагается не только передача соответствующего имущества концессионеру, но и его возврат концеденту. Но самое интересное - далее. Законодатель нашел оригинальный способ урегулирования налоговых обязательств концессионера и распространил на него правила исчисления НДС, применяемые сторонами договоров доверительного управления и простого товарищества. Для этого в ст. 174.1 НК РФ внесены соответствующие дополнения. Так, обязанности налогоплательщика возлагаются на концессионера. Он же обязан выставлять счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг в соответствии с концессионным соглашением. Аналогичным образом, именно концессионеру предоставляется налоговый вычет по ТМЦ, услугам, работам, приобретенным для реализации в рамках концессионного соглашения. Если концессионер ведет также иную деятельность, на него возложена обязанность организации раздельного учета, иначе "входной" налог к вычету предъявить не удастся. Получается, что концессионеры не получили от законодателей никаких преференций. Они признаются плательщиками НДС, начисляют и уплачивают его в бюджет, имеют право на налоговые вычеты. Однако здесь нам хотелось бы заострить внимание читателей на налогообложении отдельных операций, характерных для концессионера.

Так, он может столкнуться с проблемой вычета НДС при отсутствии начислений, например, в ситуации, когда объект коммунальной инфраструктуры уже получен от концедента, но еще "не запущен" в эксплуатацию, то есть расходы по его ремонту (реконструкции и т.д.) уже есть, а доходов объект пока не приносит. Напомним, что судьи не считают данное обстоятельство препятствием для признания "входного" НДС в составе вычетов. Основополагающее Постановление N 14996/05 на этот счет было вынесено Президиумом ВАС еще в мае 2006 года. Однако налоговики имеют собственное мнение, согласно которому заявлять налоговый вычет, не имея операций по начислению НДС, преждевременно*(3).

Кроме того, следует помнить об особенностях исчисления и уплаты налогов при осуществлении капитальных вложений в концессионный объект. Как мы выяснили, передача самого объекта не влечет налоговых последствий, чего нельзя сказать о работах по доведению его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Организация может заниматься ими с помощью подрядной организации либо без таковой (собственными силами).

Если к реконструкции концессионного объекта привлечен подрядчик, налог, предъявленный им, принимается к вычету согласно п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 в общеустановленном порядке, для чего необходимо принять к учету работы, выполненные подрядчиком по акту, и получить у него счет-фактуру.

Если же реконструкция проводится собственными силами, сначала нужно начислить НДС в бюджет, так как на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ подобные операции являются самостоятельным объектом налогообложения. Налоговая база - фактические расходы на производство соответствующих работ (ст. 159 НК РФ), без учета стоимости тех, которые были выполнены сторонними организациями (Письмо ФНС РФ от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527, Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06). Момент определения базы - последнее число каждого налогового периода, то есть квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ). Ставка - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Вычет исчисленного налога осуществляется по мере его уплаты в бюджет (в общей сумме по декларации за квартал - письма Минфина РФ от 02.05.2007 N 03-07-15/67 и УФНС по Московской обл. от 10.01.2007 N 23-26/0003).

М.О. Денисова,

Е.В. Ермолаева

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты РФ".

*(2) Фактически те же самые рекомендации мы давали в N 4, 2008, когда еще о Законе N 108-ФЗ не было известно.

*(3) Подробнее об этом читайте в N 6, 2007 (статья К.Н. Солдатовой "Вычет НДС: спорные вопросы").