Комментарий к приказу Минфина России от 11.02.2008 N 23н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н" (Ж.В. Кивва, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2008 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 11.02.2008 N 23н
"О внесении изменений в приказ Министерства финансов
Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н"*(1)

14 марта 2008 года в "Российской газете" был опубликован приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н" (далее - Приказ N 23н), который внес поправки в Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Изменения в ПБУ 18/02 вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года.

Рассмотрим внесенные Приказом N 23н изменения в ПБУ 18/02. Прежде всего следует отметить, что изменилось название ПБУ 18/02: теперь оно дополнено словом "организаций" и звучит следующим образом - "Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". Состав организаций, приведенных в п. 1 и 2 ПБУ 18/02, которые обязаны применять это Положение по бухгалтерскому учету, также претерпел изменения. Из этого состава исключены некоммерческие организации; перечень же организаций, которые должны применять ПБУ 18/02, дополнен страховыми организациями. Кредитные, бюджетные организации и малые предприятия по-прежнему могут оформлять бухгалтерскую отчетность без применения ПБУ 18/02.

Пункт 3 ПБУ 18/02 дополнен рекомендациями по методике бухгалтерского учета постоянных и временных разниц:

"Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница".

Данные изменения важны с точки зрения общей методологии ПБУ 18/02, но не имеют большого значения для практического применения. Как и в прежней редакции ПБУ 18/02, организация вправе сама определять порядок учета постоянных и временных разниц. Требование учитывать временные и постоянные разницы обособленно, как и в прежней редакции ПБУ 18/02, осталось обязательным. Новым в формулировке стало только требование вести учет временных разниц в привязке к каждому объекту учета, в оценке которого возникла разница.

В прежней редакции п. 13 ПБУ 18/02 (в новой редакции исключенного) содержалось не очень понятное требование учитывать временные разницы по счетам учета:

"Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница)".

Организация системы учета, основанной на введении субсчетов к счетам учета обязательств и активов, в учете которых возникали временные разницы, с признаком "временная разница" и одновременной зеркальной системой нивелирования для целей баланса учета, как это следует из вышеизложенного положения, оказалась на практике настолько трудной задачей, что практически данное требование не выполнялось.

На практике учет временных разниц производился ранее способом, который оказался прописанным в новой редакции ПБУ 18/02, то есть в разрезе объектов учета. Подобная система, позволяющая отследить возникновение и погашение разниц и соответственно сформированных по ним отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), в разрезе объектов учета, по которым была сформирована разница, с учетом самих разниц за балансом бухгалтерского учета, положена в основу всех известных систем автоматизации бухгалтерского учета.

Из новой редакции ПБУ 18/02 исключены все указания по учету на счетах бухгалтерского учета ОНА, ОНО, которые были приведены в п. 17 и 18 данного Положения по бухгалтерскому учету, что и оправданно, поскольку нет необходимости в ведении на счетах бухгалтерского учета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" учета с детализацией по объектам, ввиду того что в ПБУ 18/02 уже имеется требование ведения пообъектного учета временных разниц, которые формируют ОНО и ОНА.

Изменено определение постоянных разниц, данное в п. 4 ПБУ 18/02. В новой редакции определение постоянных разниц изложено следующим образом:

"Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов".

Фактически данное определение дополнено случаем, когда учитываемые для целей налога на прибыль расходы или доходы не принимаются в бухгалтерском учете.

В новой редакции ПБУ 18/02 введено также новое определение - "постоянный налоговый актив" (ПНА), который определен как сумма налога на прибыль, приводящая к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). Фактически данное понятие уже используется, однако ранее при возникновении ПНА он определялся из-за отсутствия данного понятия в ПБУ 18/02 как постоянное налоговое обязательство (ПНО), но с отрицательной суммой. Величина ПНА устанавливается как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.

Из п. 4 ПБУ 18/02 исключен абзац следующего содержания:

"непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны".

Данный абзац исключен в связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", согласно которым разница между оценочной стоимостью имущества и его балансовой стоимостью уменьшает прибыль как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Таким образом, постоянные разницы в данном случае не образуются.

Из новой редакции ПБУ 18/02 исключен также п. 6, содержащий требование, касающееся аналитического учета постоянных разниц. Данное изменение может быть обосновано тем, что учет постоянных разниц не нуждается в аналитическом учете, поскольку, возникнув в учете, они тут же погашаются в отчетном периоде возникновения. Исключением являются в данном случае только нормируемые расходы, которые являются условно временными, так как могут погашаться в отчетных периодах в течение налогового периода.

Из подраздела "Временные разницы" ПБУ 18/02 исключены все положения, касающиеся расчетов по налогу на прибыль. В п. 11 ПБУ 18/02 из перечня случаев возникновения вычитаемых временных разниц исключено следующее положение:

"излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах",

а в п. 12 из перечня случаев возникновения налогооблагаемых временных разниц, исключена отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

Этими изменениями исправлена допущенная ранее методологическая ошибка, так как вышеприведенные хозяйственные операции отражают не формирование налоговой базы по налогу на прибыль, а являются составной частью участка учета расчетов. В данном случае контрагентом выступает бюджет. На практике исключенные положения не использовались при учете временных разниц, так что корректировки ПБУ 18/02 в данной части к существенным изменениям учета не приведут.

Важным дополнением ПБУ 18/02 являются изменения, внесенные в п. 14 и 15 ПБУ 18/02, которые дополнены нормами, касающимися случаев, когда изменяется ставка налога на прибыль. В настоящее время ставка налога на прибыль составляет 24%, однако для некоторых организаций она может быть меньше, например для организаций, находящихся в особой экономической зоне и применяющих льготные режимы налогообложения. При утрате права на применение вышеуказанной льготы или при начале ее использования вопрос о том, каким образом учитывать все созданные ранее ОНА и ОНО, оставался до недавнего времени неразрешенным. Теперь, после вступления в силу Приказа N 23н, в случае изменения ставки налога на прибыль организации следует пересчитать ОНА и ОНО, которые числятся в бухгалтерском учете организации, на дату изменения ставки налога на прибыль, а возникшую в результате пересчета разницу отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В новой редакции ПБУ 18/02 устранено еще одно методологическое упущение - исключено понятие "текущий налоговый убыток", данное в п. 21 прежней редакции этого Положения по бухгалтерскому учету. Поскольку при наличии в учете убытка сумма налога на прибыль согласно нормам главы 25 НК РФ признается равной нулю, данное понятие практически не использовалось и его исключение также не повлечет изменений в учете.

К существенным изменениям можно отнести еще одно методологическое исправление в п. 21 ПБУ 18/02 - уточнение порядка корректирующего воздействия ОНА и ОНО. В прежней редакции ПБУ 18/02 не учитывалась возможность влияния на текущий налог на прибыль погашения существующих временных разниц. Иными словами, в прежней редакции ПБУ 18/02 была оговорена корректировка текущего налога на прибыль за счет формирования ОНА и ОНО, а вот обратное действие - погашение - не было учтено.

Полностью изменен п. 21 ПБУ 18/02, в котором дается определение текущего налога на прибыль:

"Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль".

Еще одно важное методологическое исправление ПБУ 18/02 внесено в п. 22, где рассматриваются способы определения величины текущего налога на прибыль. Теперь новая редакция п. 22 ПБУ 18/02 имеет следующий вид:

"Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль".

В исключенной формулировке текущим налогом на прибыль признавалось только обязательство, равное неоплаченной сумме налога. Но ведь величина текущего налога может носить и характер актива, в случае если имеет место переплата по налогу на прибыль. Кроме того, сумма текущего налога складывается отнюдь не только из суммы одного отчетного периода. На текущий налог на прибыль могут оказывать существенное влияние изменения, внесенные в прошедшие периоды; например, неверное применение налоговой премии в прошедшем отчетном или налоговом периоде, а затем исправление ошибки может существенно изменить не только прошлый, но и текущий налог на прибыль. Данное методологическое несоответствие в новой редакции ПБУ 18/02 устранено.

Согласно дополнениям, внесенным в п. 22 ПБУ 18/02, организациям необходимо внести изменения в учетную политику для бухгалтерского учета, указав выбранный способ определения величины текущего налога на прибыль. Организация может применять один из двух способов - способ переноса рассчитанной суммы налога из декларации по налогу на прибыль или способ расчета на основе данных бухгалтерского учета с учетом всех сформированных за период сумм постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, а также увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Кроме того, согласно новой редакции п. 22 ПБУ 18/02 организация должна выделять суммы доначислений за прошлые налоговые периоды в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой.

Окончательная сумма налогового обязательства (или переплаты по налогу на прибыль) складывается из налога, начисленного за отчетный период (текущий налог на прибыль), переплат или недоимок за прошлые периоды, связанных с уточнением налоговой базы, излишней ошибочной уплатой организацией или ошибочным взысканием налоговым органом налога за прошедшие отчетные и налоговые периоды и текущий период и т.д. Дополнения, внесенные в п. 23 ПБУ 18/02, изменяют порядок отражения в бухгалтерском балансе окончательной суммы налога на прибыль:

"Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога".

Подводя итог вышеприведенному, можно сделать вывод, что изменения и дополнения, внесенные в ПБУ 18/02, не носят кардинального характера. Большинством внесенных поправок устраняются ошибки самого ПБУ 18/02. Менять сложившуюся систему учета налоговых разниц организациям не нужно.

Итак, из анализа изменений и дополнений, внесенных Приказом N 23н в ПБУ 18/02, можно сделать следующие выводы:

1) начиная с отчетности за 2008 год страховые организации обязаны применять ПБУ 18/02, а некоммерческие организации освобождены от обязанности применения этого Положения по бухгалтерскому учету;

2) при организации учета временных разниц организациям необходимо принимать во внимание требование ПБУ 18/02, касающееся аналитического учета временных разниц: учет должен быть организован в разрезе каждого объекта учета, в оценке которого возникла временная разница;

3) в случае возникновения постоянных разниц, связанных с расходами которые не учитываются в бухгалтерском учете или доходами, которые не учитываются в налоговом учете, в учете должен признаваться ПНА;

4) в учетной политике для целей бухгалтерского учета должен быть прописан порядок определения величины текущего налога на прибыль;

5) суммы доначислений за прошедшие налоговые периоды по налогу на прибыль должны быть выделены отдельной строкой в Отчете о прибылях и убытках;

6) в случае изменения ставки налога на прибыль ОНА и ОНО должны быть пересчитаны с учетом новой ставки.

Ж.В. Кивва,

консультант Центра "Экспертные решения"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для удобства пользования в комментарий включены извлечения из новой редакции ПБУ 18/02 (отдельные положения, абзацы, пункты документа; выделены полужирным шрифтом). Приводимые для сравнения фрагменты прежней редакции ПБУ 18/02 (утратившие силу, исключенные) выделены в тексте комментария подчеркиванием.