Порядок определения расходов по торговым операциям (В. Семенихин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2008 г.)

Порядок определения расходов по торговым операциям

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При реализации покупных товаров доходы от реализации на основании ст. 268 НК РФ уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров.

Причем расходы, связанные с покупкой товаров и их реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. Этой статьей определены некоторые особенности, которые следует учитывать налогоплательщикам, осуществляющим оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, при формировании расходов на реализацию.

Расходы на реализацию в течение текущего месяца формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. В сумму расходов на реализацию помимо непосредственно расходов на реализацию включаются также следующие расходы покупателя-налогоплательщика, не учтенные в стоимости приобретения товаров:

расходы на доставку товаров;

складские расходы;

иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров.

Обратите внимание, к расходам на реализацию не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. Налогоплательщик имеет право формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. При реализации товаров сформированная таким образом стоимость учитывается в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, не включается стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров должен быть определен налогоплательщиком по учетной политике в целях налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

В письме УФНС по г. Москве от 16.11.07 г. N 20-12/110043 разъяснено, что согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением товара (расходы на доставку, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товара). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется учетной политикой организации и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Все остальные расходы отчетного периода, относящиеся к торговой деятельности и не включенные в стоимость приобретения товаров, включаются в издержки обращения, т.е. в расходы на реализацию.

Расходы текущего месяца по торговым операциям, как и расходы на производство и реализацию, делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Остальные расходы, произведенные в текущем месяце, за исключением внереализационных, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Напомним, что внереализационные расходы определяются в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с доведением приобретенных товаров, предназначенных для последующей продажи, до состояния пригодности, например, в случае их поломки или повреждения при перевозке? В письме УФНС по г. Москве от 16.11.07 г. N 20-12/110043 отмечено, что если в учетной политике организации порядком формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учет расходов на доведение товаров до состояния пригодности, то такие расходы могут быть учтены при реализации этих товаров.

Согласно п. 2.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Госкомторговли России от 10.07.96 г. N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

Согласно письму УФНС по г. Москве от 24.11.06 г. N 20-12/104890 расходы организации оптовой торговли, связанные с оплатой транспортных услуг поставщика по доставке до станции назначения товаров (услуга не включена в стоимость товара) железнодорожным транспортом, можно учесть в целях налогообложения прибыли при наличии транспортных железнодорожных накладных, подтверждающих услугу по транспортировке и принятию к учету товара грузополучателем - организацией оптовой торговли от грузоперевозчика (железной дороги).

При приобретении налогоплательщиком импортных товаров подлежат уплате ввозные таможенные пошлины. В соответствии с письмом Минфина России от 29.05.07 г. N 03-03-06/1/335 уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 НК РФ. Вместе с тем следует учитывать предоставленное ст. 320 НК РФ право налогоплательщика, осуществляющего торговые операции, на формирование стоимости приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены в стоимости этих товаров, если такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения прибыли.

Можно ли учесть в составе прямых транспортных расходов расходы организации-импортера, связанные с компенсацией суточных и расходов по найму жилого помещения водителям-экспедиторам, осуществляющим международную перевозку грузов? Согласно письму УФНС по г. Москве от 18.12.07 г. N 19-11/120975 порядок формирования стоимости приобретения товаров с учетом расходов на транспортировку и экспедирование определяется в учетной политике налогоплательщика.

Расходы работодателя, связанные с компенсацией затрат сотрудников, работа которых носит разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в порядке, определенных трудовым или коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Суточные и расходы по найму жилого помещения водителей-экспедиторов, осуществляющих самовывозом доставку импортируемых товаров до склада покупателя на территории Российской Федерации, могут быть отражены в составе прямых транспортных расходов, учитываемых в покупной стоимости товаров.

При этом расходы на компенсацию суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации, в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Статьей 320 НК РФ определен алгоритм расчета суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящейся к остаткам нереализованных товаров. Сумма, о которой идет речь, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Пример. Организация учитывает транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, в составе расходов на продажу. В бухгалтерском учете отражены следующие данные:

остаток на 1 мая по транспортным расходам - 47 000 (15 000) руб.;

транспортные расходы за май - 164 000 (22 000) руб.;

реализовано товаров за май на сумму 4 850 000 (1 200 000) руб.;

стоимость нереализованных товаров на 1 июня - 1 300 000 (420 000) руб.

Средний процент транспортных расходов составит:

(47 000 руб. + 164 000 руб.) : (4 850 000 руб. + 1 300 000 руб.) х 100% = 3,431%.

Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам, будет равна 166 403,50 руб. (4 850 000 руб. х 3,431%).

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит 44 603 руб. (1 300 000 руб. х 3,431%).

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2008 г.