Вопрос: Организация заключила с физическим лицом договор аренды помещения и произвела в нем неотделимые улучшения. Нужно ли при передаче объекта физическому лицу удерживать НДФЛ со стоимости улучшений? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2017 г.)

Организация заключила с физическим лицом договор аренды помещения и произвела в нем неотделимые улучшения. Нужно ли при передаче объекта физическому лицу удерживать НДФЛ со стоимости улучшений?

В. Ларина,

"ЭЖ"

Журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2017 г., с. 40-43.

По общему правилу при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил (ст. 622 ГК РФ). В то же время арендатор может произвести в арендованном имуществе неотделимые улучшения. Если такие улучшения произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если же арендодатель не давал добро на улучшения, то арендатор не вправе требовать каких-либо компенсаций (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

В ситуации, когда арендодатель - физическое лицо возмещает арендатору-организации стоимость неотделимых улучшений, у собственника доходов не возникает. Ведь в этом случае арендодатель фактически покупает такие усовершенствования. А вот если улучшения передаются безвозмездно, не ясно, возникает у получателя (арендодателя - физического лица) объект налогообложения по НДФЛ или нет.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.12.2016 N 03-04-05/79439, в рассматриваемой ситуации стоимость произведенных организацией-арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом - арендодателем в натуральной форме. Соответственно, такой доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%. Объясняется такая точка зрения следующим образом.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам в натуральной форме относятся, в частности, выполненные в интересах физического лица работы (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи таких доходов (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Арендодатель по истечении срока договора аренды получил не только переданное в аренду имущество, но и произведенные арендатором неотделимые улучшения. А значит, у собственника возник доход в натуральной форме. При этом датой фактического получения дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений помещения будет считаться день окончания действия договора аренды.

Финансисты отметили, что организация-арендатор в данной ситуации признается налоговым агентом на основании п. 1 ст. 226 НК РФ. Следовательно, на нее возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ.

Аналогичной позиции специалисты Минфина России придерживались и ранее (письмо от 13.03.2009 N 03-11-06/2/39). При этом в своих разъяснениях они указывали, что удержание налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу (например, из арендной платы). Если же на момент возникновения у организации обязанностей налогового агента все выплаты физическому лицу уже произведены, то компания обязана сообщить физическому лицу и налоговому органу об отсутствии возможности удержать налог. В этом случае уплату НДФЛ физическое лицо осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ (письма от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141).

Анализ арбитражной практики показывает, что суды в некоторых случаях не поддерживают позицию финансового ведомства. Они считают, что если неотделимые улучшения произведены арендатором в своих интересах, то с их стоимости НДФЛ не надо удерживать. Пример - постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N А56-95584/2009 (Определением ВАС РФ от 17.06.2011 N ВАС-4092/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Суть спора между налоговой инспекций и организацией - налоговым агентом состояла в следующем.

В ходе проверки компании налоговики установили, что она за свой счет произвела в арендованном у физического лица помещении ремонтные работы по внутренней отделке помещений на сумму более 1 млн. долл. США. После расторжения договора аренды обновленное помещение было передано его владельцу. Организация не удержала и не перечислила в бюджет со стоимости осуществленных работ НДФЛ. Это, по мнению налоговиков, является нарушением действующего налогового законодательства, а именно положений ст. 24, 224, 226 НК РФ. В результате компания была привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ.

Однако арбитры не согласились с выводами проверяющих. Принимая решение в пользу налогового агента, они указали, что проведение ремонта было необходимо для осуществления организацией производственной деятельности и было обусловлено ее спецификой (оказание банковских услуг). У физического лица - собственника помещений отсутствовала возможность по своему усмотрению воспользоваться произведенными организацией неотделимыми улучшениями. При этом налоговый орган не доказал факт получения физическим лицом доходов в натуральной форме в связи с произведенными арендатором неотделимыми улучшениями арендуемого помещения.

К схожим выводам пришли арбитры и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2012 N А27-16196/2011. Суд также отметил, что ремонтные работы в арендованном помещении выполнены в интересах организации, приводившей этот объект в состояние, пригодное именно для осуществления ее деятельности. Арендодатель - физическое лицо в результате произведенных неотделимых улучшений экономической выгоды не получил. При этом налоговый орган не доказал изменения в результате ремонта рыночной стоимости самого помещения либо рыночной стоимости аренды.

1 марта 2017 г.