Госрегулирование цены оборонного заказа (Л.А. Козырева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

Госрегулирование цены оборонного заказа

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 24-33.

В одном из прошлых номеров журнала освещались нюансы исполнения государственного оборонного заказа с позиции исполнителя - промышленного предприятия*(1). Причиной того, что сегодня разговор будет продолжен, стало Постановление Правительства РФ от 17.02.2017 N 208*(2), посвященное государственному регулированию цен на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу. Что же нужно знать бухгалтеру об этом небезынтересном документе?

В чем главная проблема для бухучета?

Начнем с того, что государственное регулирование цен осуществляется при формировании, размещении и выполнении государственного оборонного заказа и направлено на обеспечение выполнения госпрограммы вооружения в части создания и оснащения Вооруженных Сил РФ современными образцами вооружения, военной и специальной техники. Цены регулируются не на любую военную продукцию, а только на ту, которая включена в специальный перечень.

Обратите внимание! Государственное регулирование цен осуществляется государственными заказчиками, Минпромторгом, Минэкономразвития, Федеральной антимонопольной службой.

Представим в виде схемы основные процедуры регулирования цен.

Определение прогнозной цены на продукцию, поставка которой заказчиками планируется по государственному оборонному заказу на очередной год и плановый период

Подготовка предложений по определению вида цены на продукцию, поставка которой планируется единственным поставщиком

Определение начальной (максимальной) цены контракта, а также цены государственного контракта, заключаемого с единственным поставщиком, и вида цены на продукцию (при размещении государственного оборонного заказа)

Уточнение вида цены на продукцию и размера цены государственного контракта, заключенного с единственным поставщиком, с учетом установленных условий и порядка применения видов цен на продукцию (при выполнении оборонного заказа)

При формировании государственного оборонного заказа в соответствии с правилами разработки основных его показателей проводятся мероприятия по определению прогнозных цен на продукцию.

Что такое прогнозные цены?

Государственный оборонный заказ, предполагающий длительный срок исполнения, означает использование так называемых расчетных оценок. Прогнозная цена - одна из них. Предложение о прогнозной цене формируется организацией с учетом предлагаемых государственным заказчиком объемов закупки и планируемых объемов производства, а также иных факторов, оказывающих влияние на цену продукции.

Исполнитель рассчитывает прогнозную цену на продукцию по соответствующей номенклатурной позиции с учетом планируемых объемов ее производства и планов деятельности (производственной программы) организации в целом:

- для каждого года поставки продукции - если ее поставка планируется в течение срока, превышающего один год;

- на весь период производства продукции с обоснованием планируемых затрат (в том числе на комплектующие) в каждом году - если технологический цикл ее производства превышает один год.

К сведению. Состав затрат, включаемых в цену на продукцию, определяет Минпромторг.

Прогнозная цена определяется одним из тех же методов, которые используются при установлении начальной (максимальной) цены государственного контракта и цены госконтракта с единственным поставщиком. Это метод предельного уровня цены, затратный и аналоговый методы. Раскроем их суть в таблице.

Виды государственного регулирования цен

Затратный метод	Метод предельного уровня
Цена единицы планируемой к закупке продукции определяется исходя из состава затрат на ее производство и реализацию, включаемых в стоимость продукции, в виде суммы величин указанных затрат (в том числе с учетом факторов, снижающих эти затраты) и размера прибыли (сумма экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли)	Предельный уровень цены единицы продукции на плановый период устанавливается путем индексации исходной (базовой) цены единицы продукции с применением соответствующих данной продукции индексов цен производителей, индексов-дефляторов по видам экономической деятельности, индекса потребительских цен в России
Аналоговый метод
Цена единицы продукции определяется на основе цены аналога по функциональному назначению либо цен ранее заключенных государственных контрактов, предметом которых являлась поставка аналога, с учетом различий технических и иных характеристик

Чаще используются первые два метода определения цены продукции.

Обратите внимание! Рентабельность (прибыль), а также прогнозные цены на покупные комплектующие изделия (полуфабрикаты) и работы (услуги) в составе единицы продукции (финального образца), учитываемых в предложении о прогнозной цене, определяются согласно Положению о цене государственного контракта, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.04.2015 N 407.

В зависимости от выбранного метода определения прогнозной цены исполнитель оборонного заказа предоставляет заказчику следующие обосновывающие документы.

плановая калькуляция затрат;

сведения о величинах индексов цен, использованных при определении прогнозной цены, с указанием источника информации;

При выборе затратного метода определения прогнозной цены на продукцию предоставляются:

отчетная калькуляция затрат на ранее поставленную продукцию, а в случае ее отсутствия - на аналогичную продукцию;

расшифровка материальных расходов, связанных с поставкой продукции;

расчет цен на покупные комплектующие изделия (полуфабрикаты) и работы (услуги) производственного характера;

расшифровка и обоснование расходов на оплату труда;

сметы и расчеты общепроизводственных, общехозяйственных, специальных и других расходов, расчет рентабельности (прибыли).

При выборе метода предельного уровня определения прогнозной цены:

сведения о величине исходной (базовой) цены единицы продукции с указанием источника информации;

расчеты и обоснования прогнозной цены на планируемую к поставке продукцию;

отчетная калькуляция затрат на ранее поставленную продукцию, а в случае ее отсутствия - на аналогичную продукцию;

иные документы, необходимые для обоснования прогнозной цены на продукцию.

При выборе аналогового метода определения прогнозной цены на продукцию:

пояснительные материалы в произвольной форме, обосновывающие выбор продукции (выпускаемого изделия, выполняемой работы, оказываемой услуги);

сведения об объемах поставки продукции, выбранной в качестве аналога;

сведения о цене на аналог с соответствующими пояснительными материалами;

расчеты и обоснования прогнозной цены на продукцию, планируемую к поставке.

В документах должно содержаться обоснование применяемых индексов цен, индексов-дефляторов и иных показателей прогноза социально-экономического развития Российской Федерации при определении прогнозной цены на продукцию вне зависимости от применяемого метода ценообразования.

Автор неспроста привел все перечни документов, подтверждающих выбор прогнозной цены при разных методах. Чем больше документов, тем, очевидно, точнее результат. Наиболее объемный перечень бумаг при затратном методе, который применяется при поставке единственным поставщиком вооружения, военной и специальной техники, продукции, относящейся к ядерному оружейному комплексу, ракетно-космической техники (в том числе для объектов космической инфраструктуры), за исключением серийной продукции, производство, реализация и (или) поставка которой осуществлялись ранее на аналогичных условиях.

Затратный метод применим и в других ситуациях, однако он трудоемок и не учитывает в полной мере изменчивые экономические условия хозяйствования.

Более прогрессивным является метод предельного уровня, базирующийся на различных индексах макроэкономических показателей, включая уровень инфляции.

Административный документооборот

Государственный заказчик определяет прогнозную цену на продукцию с учетом результатов рассмотрения всех предложений о прогнозной цене, поступивших от организаций. В отношении продукции единственного поставщика предложение о прогнозной цене, представленное организацией, рассматривается отраслевым органом.

К сведению. Форма заключения о прогнозной цене, подготовленного отраслевым органом, устанавливается Федеральной антимонопольной службой по согласованию с отраслевыми органами и Минобороны.

Исходя из достигнутых договоренностей, государственный заказчик, отраслевой орган и организация подписывают протокол согласования прогнозной цены единицы продукции. Государственный заказчик с учетом этого показателя и прогнозной стоимости вспомогательных работ формирует предложения для включения в проект оборонного заказа по соответствующей номенклатурной позиции. Если цена завышена, по мнению государственного заказчика, то привлекается антимонопольная служба, которая ищет оптимальное решение по оценке прогнозной цены на продукцию. После этого государственный заказчик с учетом заключения Федеральной антимонопольной службы формирует проект государственного оборонного заказа в части поставки продукции по соответствующей номенклатурной позиции.

Могут ли меняться прогнозные цены?

Прежде, чем отвечать на этот вопрос, отметим: если условия поставки продукции, оказывающие влияние на объем поставки и цену данной продукции, соответствуют условиям, в которых была сформирована прогнозная цена, то цена единицы продукции при определении начальной (максимальной) цены государственного контракта принимается равной прогнозной цене. Иными словами, этот плановый показатель служит базисом для установления основной цены контракта. А именно она определяет для государственного исполнителя выручку.

Это подтверждает Письмо Минфина РФ от 25.11.2016 N 07-01-09/69830, в котором сказано, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". При анализе этих условий следует принимать во внимание положения законодательства РФ и соответствующего договора. Одним из нормативных актов законодательства является рассматриваемое в статье Положение о государственном регулировании цен на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу. А в нем обозначено исключение из правил, позволяющее менять цену.

Уточнение прогнозной цены на продукцию допускается (в том числе без дополнительного запроса информации о цене на эту продукцию) при установлении Минэкономразвития значительного изменения исходных параметров прогноза социально-экономического развития Российской Федерации, оказывающих ключевое влияние на динамику ценовых показателей, используемых для определения цен на продукцию (в том числе прогнозных цен) на период ее поставки.

Если в результате выполнения единственным поставщиком государственного контракта или его этапов фактическая прибыль организации превысила плановую прибыль, учтенную в составе цены контракта, за счет мероприятий по снижению затрат на производство и реализацию продукции*(3) и при этом условия контракта выполнены надлежащим образом и в полном объеме, а также соблюдены требования законодательства в сфере государственного оборонного заказа, то фактическая прибыль не ограничивается плановой величиной прибыли, принятой в цене госконтракта. Иными словами, дополнительной прибылью исполнитель государственного оборонного заказа в данном случае не обязан делиться.

Можно констатировать, что прогнозную цену как плановый показатель нет необходимости изменять, чего не скажешь о цене государственного контракта, которая определяет права и обязанности его сторон. Именно цена, продукции, которая закреплена в контракте, а не прогнозная цена, отражается в бухгалтерском учете. И бухгалтер может улучшить качество финансовой информации, если заблаговременно покажет изменение цены государственного контракта в бухучете.

Как поменять данные бухгалтерского учета?

В ПБУ 9/99 есть указания только по первоначальному признанию выручки в бухгалтерском учете исполнителя. О последующей оценке или об изменении доходов в национальном стандарте говорится не слишком понятно (в п. 6.4), что дает право бухгалтеру обратиться к международному аналогу.

Согласно п. 87 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" после заключения договора цена сделки может измениться ввиду различных причин, включая разрешение неопределенности или прочие изменения обстоятельств, изменяющие сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на обещанные товары или услуги. То есть международные методологи допускают корректировку доходов, причитающихся организации. Но это еще не все.

Есть МСФО (IFRS) 14 "Счета отложенных тарифных разниц", который посвящен нюансам учета деятельности, подлежащей тарифному регулированию. В данном стандарте установлены требования к отражению в финансовой отчетности остатков по счету отложенных тарифных разниц, возникающих при предоставлении организацией покупателям товаров или услуг по ценам или тарифам, являющимся предметом тарифного регулирования.

При применении упомянутого стандарта остатки по счету отложенных тарифных разниц признаются в отчете о финансовом положении в дополнение к активам и обязательствам, которые подлежат признанию в соответствии с другими МСФО. По нашему мнению, МСФО (IFRS) 14 уместно применять в ситуации государственного регулирования цены оборонного заказа.

Возникает вопрос: что является отложенной тарифной разницей? Фактически это разница во времени между признанием статей доходов или расходов для целей регулирования и признанием таких статей для целей финансовой отчетности.

Следующий вопрос: на каких счетах в учете и как показать в отчетности отложенную тарифную разницу? На первую часть вопроса нет ответа в МСФО (IFRS) 14, так как международные стандарты не регламентируют бухучет, это сфера регулирования нормативных актов национальной юрисдикции. По названию отложенная тарифная разница напоминает отложенные налоги на прибыль. Причем можно говорить и о положительной тарифной разнице - по аналогии с отложенным налоговым активом (см. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Но отложенная тарифная разница - это не отложенный налоговый актив и не отложенное налоговое обязательство.

Обратимся к Плану счетов. Для учета положительной тарифной разницы уместно выбрать незадействованный счет учета внеоборотных активов - например, 06. Для отрицательной тарифной разницы - такой же незадействованный счет учета расчетов, например, 78. Для сравнения напомним, что отложенные налоги учитываются на счетах 09 (ОНА) и 77 (ОНО).

Очередной вопрос: какой счет будет корреспондирующим к введенным нами счетам 06 и 78? Для отложенных сумм налога на прибыль - обычно это счет учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (68). Для отложенных тарифных разниц мы бы использовали так называемые счета учета будущих доходов и расходов (98 и 97). Почему для этого не подойдет счет учета прибыли (убытка)? Потому что данный счет корреспондирует (после нескольких промежуточных бухгалтерских записей) с фактическими хозяйственными операциями, то есть на нем выводится финансовый результат от реально полученных доходов и понесенных расходов. У нас же отложенные (будущие) доходы и расходы.

Пример 1

По итогам отчетного периода организация предоставляет государственному заказчику обоснование по уточнению цены контракта. В связи с инфляцией планируется повысить цену на единицу продукции (с 1 млн. до 1,1 млн. руб.). По данным контракта объем предполагаемой к выпуску продукции составит 10 единиц.

Исходя из планируемых цены и объема продукции, который будет изготовлен, доходы с точки зрения государственного регулирования составят 11 млн. руб. (1,1 млн. руб./ед. x 10 ед.). Если исходить из действующих цен, то выручка без их повышения составит 10 млн. руб. (1 млн. руб./ед. x 10 ед.). Разница в 1 млн. руб. как раз будет отложенной тарифной разницей, которая скажет пользователям отчетности об активе, приводящем к увеличению в будущем выручки от продажи продукции.

В бухгалтерском учете исполнителя госзаказа будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Прошедший отчетный период
Отражена положительная тарифная разница	06	98	1 000 000
Следующий отчетный период
Показаны фактические доходы от оказания услуг	62	90	11 000 000
Списана положительная тарифная разница	98	06	1 000 000

Пример 2

По итогам отчетного периода у организации появилась информация о том, что государственный заказчик планирует снизить объем заказа с 10 до 9 единиц. Контрактная цена за единицу продукции составила 1,1 млн. руб. за единицу.

Исходя из цены и измененного объема продукции, который будет изготовлен, доходы с точки зрения государственного регулирования составят 9,9 млн. руб. (1,1 млн. руб./ед. x 9 ед.). Если исходить из начального объема продукции, то выручка без его снижения составит 11 млн. руб. (1,1 млн. руб./ед. x 10 ед.). 1,1 млн руб. - отложенная тарифная разница, которая скажет пользователям отчетности об обязательстве, приводящем к снижению в будущем выручки от продажи продукции.

В бухгалтерском учете исполнителя госзаказа будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Прошедший отчетный период
Отражена отрицательная тарифная разница	97	78	1 100 000
Следующий отчетный период
Показаны фактические доходы от оказания услуг	62	90	9 900 000
Списана отрицательная тарифная разница	78	97	1 100 000

Скажем несколько слов об отчетности. Согласно МСФО (IFRS) 14 организация должна представлять в разделе "Прочий совокупный доход" отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе чистое движение всех остатков по счету отложенных тарифных разниц за отчетный период, которые относятся к статьям, признанным в составе прочего совокупного дохода. В национальной отчетности это ближе всего к результату от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода (см. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н). Поэтому в национальной методологии отложенные тарифные разницы не должны влиять на текущую прибыль (убыток), что и было продемонстрировано с использованием счетов учета "будущего" (97 и 98).

* * *

Остается сказать, что государственное регулирование цен является достаточно эффективным механизмом ценообразования, если на рассмотрение уполномоченным органам предоставляются достоверные стоимостные и натуральные данные. В противном случае не исключены искажения и злоупотребления.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья С.В. Булаева "Что нужно знать бухгалтеру о государственном оборонном заказе", N 1, 2017.

*(2) Им утверждено Положение о государственном регулировании цен на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу.

*(3) Снижение трудоемкости, материалоемкости и энергоемкости производства, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, сокращение расходов на приобретение покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, совершенствование технологии, управления и др.