Собственная столовая или услуги специализированной организации питания: особенности налогообложения (М.В. Панов, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Собственная столовая или услуги
специализированной организации питания: особенности налогообложения

Сейчас многие предприятия сталкиваются с проблемой организации питания своих сотрудников. Это связано, как с соответствующими обязанностями предприятия перед своими работниками в рамках договорных отношений, так и с выполнением требований статьи 223 ТК РФ. Напомним, что в соответствии с указанной статьей, на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. При этом, как правило, предприятиям доступны два варианта решения указанного вопроса - либо организация собственной столовой, например с частичной компенсацией питания, либо использование услуг сторонних специализированных организаций питания. Нужно сказать, что на современном рынке действует огромное количество фирм, занимающихся предоставлением услуг по организации питания, или так называемые кейтеринговые компании, а потому воспользоваться их услугами не составляет никакого труда.

Одним из наиболее часто возникающих вопросов (в том числе и при выборе варианта организации питания сотрудников предприятия) является вопрос особенностей налогообложения и сложности учетного процесса в том и другом случае. Именно рассмотрению этого вопроса и посвящена настоящая статья.

Прежде чем приступить к раскрытию особенностей налогообложения хозяйственных операций по организации питания в указанных выше вариантах, следует остановиться на вопросе, который довольно длительное время тревожит многих бухгалтеров. Это вопрос относительно применения специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Дело в том, что среди разъясняющих законодательство материалов существует два интересных письма: Письмо Минфина России от 02 марта 2006 г. N 03-11-04/3/101 и Письмо Минфина России от 17 марта 2006 г. N 03-11-04/3/141.

В указанных письмах сотрудники финансового ведомства однозначно высказали свое мнение о том, что если площадь зала обслуживания в столовой предприятия составляет менее 150 кв.м., то в соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ и статьи 346.27 НК РФ указанная деятельность по организации питания должна быть переведена на режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Но это вопрос спорный. Объясним почему. Дело в том, что НК РФ не содержит понятия предпринимательская деятельность, а ведь переводу на ЕНВД подлежит именно предпринимательская деятельность (пункт 2 статьи 346.26 НК РФ). Таким образом, прежде чем говорить об отнесении указанной деятельности к режиму в виде ЕНВД следует определить понятие предпринимательская деятельность. Для этой цели нам следует обратиться к статье 2 ГК РФ, что является абсолютно правомерным в соответствии со статьей 11 НК РФ.

Исходя из норм статьи 2 ГК РФ следует, что "предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Вполне очевидно, что в большинстве случаев создавая столовую с целью организовать питание только лишь собственных работников, руководство предприятия желает исполнить обязательства, зафиксированные в трудовых договорах. А потому вряд ли такую деятельность можно назвать предпринимательской, направленной на систематическое получение прибыли, для целей отнесения ее к обложению ЕНВД. Об этом также свидетельствует арбитражная практика - Постановление ФАС ВСО от 12 августа 2005 г. N А19-30971/04-43-Ф02-3841/05-С1, Постановлении ФАС ЗСО от 22 марта 2007 г. N Ф04-1693/2007(32724-А03-7).

Но между тем, бывают ситуации, когда предприятие создает столовую со свободным входом, то есть посещать ее могут как работники предприятия, так и сторонние лица. В этом случае, если зал обслуживания такой столовой, составляет менее 150 кв.м., риск отнесения деятельности по организации питания к обложению ЕНВД очевиден. В части организации учетного процесса это может вызвать обязанность ведения раздельного учета имущества и обязательств, а также хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке и деятельности, переведенной на ЕНВД.

Итак, допустим, что предприятие удовлетворяет всем требованиям для того, чтобы деятельность столовой не была переведена на ЕНВД. В этом случае хозяйственные операции по организации питания в столовой учитываются в рамках общей системы налогообложения. В этой связи следует принять во внимание следующие положения.

1. Налог на добавленную стоимость (далее - НДС)

На основании статьи 146 НК РФ предприятие при реализации питания сотрудникам (равно как и иным лицам, не являющимся работниками предприятия) обязано начислить и уплатить НДС с суммы реализации. Причем не имеет значения, как происходит реализация питания - непосредственно посредством денежного расчета или столовая работает безвозмездно (организовано бесплатное питание). В отношении организации питания работников предприятия следует принять во внимание существующую арбитражную практику, указывающую на то, что, если обязанность по предоставлению питания зафиксирована в трудовых договорах или коллективных договорах, то такие хозяйственные операции осуществляются в рамках трудовых, а не гражданско-правовых правоотношений. Исходя из отмеченного, судами делается вывод об отсутствии оснований по начислению и уплате НДС - Постановление ФАС СЗО от 26 сентября 2005 г. N А44-1500/2005-15, Постановление ФАС СКО от 23 июня 2006 г. N Ф08-2701/2006-1114А. Между тем обращаем внимание, что указанную позицию предприятию придется отстаивать в суде.

2. Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль нужно иметь в виду, что на основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, если в трудовых и (или) коллективных договорах предусмотрена обязанность работодателя предоставлять бесплатное питание работникам или частично бесплатное (с выплатой компенсации), то данные расходы учитываются при налогообложении прибыли. Между тем, важно помнить, что суммы, полученные в оплату питания непосредственно от работников должны учитываться в целях расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Также важно иметь в виду, что если в столовой планируется обслуживание не только трудовых коллективов, но и сторонних лиц, то в этом случае столовая в целях налогового учета будет признаваться объектом обслуживающего производства. В указанном случае предприятие будет обязано осуществлять ведение отдельного учета деятельности столовой в соответствии с требованиями статьи 275.1 НК РФ.

3. Единый социальный налог (далее - ЕСН), обязательные взносы

В случае, если предприятием при соблюдении условий, указанных в пункте 2 (см. выше), затраты на частичную компенсацию питания или организацию полностью бесплатного питания включаются в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то на основании пункта 1 статьи 237 НК РФ и пункта 3 статьи 236 НК РФ указанные суммы также включаются в расчет налогооблагаемой базы по ЕСН, а также в расчет взносов на обязательное пенсионное страхование (пункт 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ). Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев в рассматриваемой ситуации по нашему мнению следует начислять только в случае, если предоставление бесплатного питания или частичной его компенсации является частью системы оплаты труда. Этот вывод следует из чтения пункта 3 Постановление Правительства РФ от 02 марта 2000 г. N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

4. Налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ)

Следует отметить обязанность предприятия по начислению налога с доходов физических лиц с сумм предоставляемого бесплатного питания или частичной компенсации. Порядок налогообложения указанных операций закреплен в главе 23 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой на основании статьи 212 НК РФ. Кроме того, в отношении выплаты компенсации следует отметить, что соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Следовательно, основаниями для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц тех или иных выплат физическому лицу являются компенсационный характер таких выплат и наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие выплаты. Отношения работодателя и работника регламентируются ТК РФ, которым не предусмотрена обязанность работодателя по выплате компенсации, связанной с возмещением расходов на питание в обеденный перерыв. Таким образом, компенсация, связанная с возмещением расходов работников на питание в обеденный перерыв, оплаченная работодателем, не подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и подлежит включению в налоговую базу сотрудников организации для исчисления налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение выражено и в Письме УФНС по г. Москве от 29 августа 2005 г. N 28-11/61080.

5. Налог на имущество

Не следует забывать также и тот момент, что создание столовой посредством, например, ее строительства повлечет серьезные финансовые вложения, которые будут образовывать стоимость самого объекта. В результате состав имущества предприятия, подлежащего налогообложению согласно статье 374 НК РФ увеличится, что приведет к увеличению налогового бремени по налогу на имущество.

Теперь рассмотрим рациональность передачи функций по организации питания сотрудников предприятия на аутсорсинг специализированной организации с точки зрения налогообложения.

Нужно сказать, что вариантов организации питания сотрудников силами специализированных организаций в современной практике много. Наиболее распространенным вариантом является доставка уже готовых обедов. Это очень выгодно, так как от предприятия потребуется только лишь оборудование по установленным нормам места для приема пищи. Напомним, что это вытекает из статьи 223 ТК РФ.

Нужно отметить, что при принятии решения о передачи функций по обеспечению питанием сотрудников специализированной сторонней организации и отказе от строительства отдельного помещения столовой (в случае, например, принятия решения о выделении имеющегося свободного помещения для целей организации приема пищи работниками) сумма налога на имущество предприятия соответственно не увеличится.

Существенным плюсом также является то, что при заключении договора со специализированной организацией, осуществляющей питание сотрудников, у предприятия будет отсутствовать необходимость по начислению и уплате налога на добавленную стоимость. Правомерность отсутствия обязанности по уплате указанного выше налога объясняется тем, что при заключении договора со специализированной организацией о передаче обедов непосредственно работникам предприятия будет отсутствовать процесс передачи права собственности на обеды непосредственно от предприятия работникам. В результате будут отсутствовать основания для отнесения указанных выше операций к облагаемым налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 НК РФ.

В части налога на прибыль стоит отметить, что если в трудовых и (или) коллективных договорах предусмотрена обязанность работодателя обеспечивать работников питанием, то расходы на приобретение питания у сторонней организации учитываются при налогообложении прибыли (уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль). Это следует из уже отмеченной выше статьи 255 НК РФ. В дополнение к вышеотмеченному также следует добавить, что расходы на содержание помещения, предназначенного для приема пищи, на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ также включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Порядок начисления ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также налога на доходы физических лиц аналогичен описанному выше (при организации собственной столовой).

Обобщая вышеизложенное, с точки зрения налогообложения передача функций по организации питания работников предприятия специализированной фирме является рациональным действием. Кроме того, организация собственной столовой предприятия может повлечь трудности в части организации учетного процесса, что в свою очередь может образовать затраты, связанные, в частности, с функциональным усилением бухгалтерской службы предприятия.

М.В. Панов,

консультант по бухгалтерскому учету

и налогообложению "РУСКОНСАЛТИНГ ГРУПП"

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.