Просто "упрощенка". Минимальный налог и авансы (И.М. Рогов, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Просто "упрощенка". Минимальный налог и авансы

Согласно пункту 6 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Пример

Организация "А" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно статье 346.20. НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Итак, допустим, что по результатам налогового периода доход организации "А" составил 1 млн. руб., а величина расходов:

Вариант 1 - 200 тыс. руб.

Вариант 2 - 800 тыс. руб.

Итак, для начала исчислим сумму минимального налога. Она равна:

1 млн. руб. х 1% = 100 тыс. руб.

Далее рассчитаем сумму налога при Варианте 1 и Варианте 2.

Вариант 1:

(1 млн. руб. - 200 тыс. руб.) х 15% =120 тыс. руб.

Вариант 2:

(1 млн. руб. - 800 тыс. руб.) х 15% =30 тыс. руб.

Так как при Варианте 1 сумма исчисленного в общем порядке налога превышает сумму исчисленного минимального налога, то уплате подлежит именно сумма исчисленного в общем порядке налога - 120 тыс. руб.

При Варианте же 2 уплачивается минимальный налог - 100 тыс. руб., так как его сумма больше суммы налога, исчисленного в общем порядке.

Отметим, что авансы, полученные налогоплательщиком, учитываются в целях налогообложения в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ). При возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм авансов (предоплаты) уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены.

Учитывая вышеизложенные положения НК РФ, при определении суммы минимального налога налогоплательщик учитывает все доходы, включая полученные им авансы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ. В том случае, если полученные налогоплательщиком суммы авансов (предоплаты) были возвращены и при этом была уточнена налоговая база соответствующего отчетного периода, при определении суммы минимального налога доходы в виде данных авансов (предоплаты) не учитываются. Об этом сказано в Письме Минфина России от 21 марта 2008 г. N 03-11-05/65

С "доходов" на "доходы - расходы"

Допустим, что организация до 2007 г. включительно находилась на УСН с объектом налогообложения "доходы". С 2008 г. организация сменила объект налогообложения на "доходы за вычетом расходов". Может ли в этом случае организация учесть в расходах заработную плату, а также взносы в ПФР, начисленные в декабре 2007 г., а выплаченные в январе 2008 г.?

Вправе ли она учесть в расходах стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам для исполнения служебных обязанностей, но остающейся в собственности организации?

Итак, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

В связи с этим при переходе с 1 января 2008 г. на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с объекта налогообложения в виде доходов расходы в виде заработной платы и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные за декабрь 2007 г., но осуществленные (выплаченные, перечисленные) в 2008 г., при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 2008 г., учитываться не должны.

Согласно подпункту 5 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитываться материальные расходы в порядке, установленном статьей 254 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. Действие этих Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России.

Согласно подпункту 6 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитываться расходы на оплату труда, состав которых установлен статьей 255 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, учитываемым при определении налоговой базы, относятся, в том числе, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

В остальных случаях стоимость форменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, даже в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (Письмо Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-11-04/2/75).

"Упрощенка" и дивиденды

В соответствии со статьей 346.15 НК РФ в редакции Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.

Согласно статье 3 Закона N 85-ФЗ данный Федеральный закон вступил в силу с 1 января 2008 г.

В связи с этим организации, осуществляющие функции налоговых агентов, при выплате после 1 января 2008 г. дивидендов, в том числе налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, обязаны удерживать налоги в порядке, установленном статьями 214 НК РФ и 275 НК РФ.

То есть, организация, применяющая УСН, признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ (а именно, 9%).

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д - Д);

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В случае, если российская организация (в данном случае, применяющая упрощенную систему налогообложения) - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ (15%) или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (30%).

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. В частности, свою точку зрения по данному вопросу он высказал в Письме от 10 апреля 2008 г. N 03-04-06-01/79.

И.М. Рогов,

консультант журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.