Механизм контроля за себестоимостью и предпринимательскими рисками малых предприятий с использованием концепции кайдзен (Л.Ю. Филобокова, журнал "Учет и контроль", N 3, март 2017 г.)

Механизм контроля за себестоимостью и предпринимательскими рисками малых предприятий с использованием концепции кайдзен

Л.Ю. Филобокова,

д.э.н., профессор МГТУ им. Н.Э. Баумана

(г. Москва)

Журнал "Учет и контроль", N 3, март 2017 г., с. 2-14.

Для малых предприятий характерны высокая степень предпринимательских рисков и низкий уровень прибыльности, обусловленных несовершенным управлением себестоимостью. Одной из концепций в условиях бережливости и непрерывного совершенствования является концепция кайдзен, использование которой в разработке неформализованных методических подходов механизма управления себестоимостью и предпринимательскими рисками в малом предпринимательстве и представлено в данной статье.

В малом предпринимательстве оборотный капитал оказывает значительное влияние на результаты деятельности, финансовое положение хозяйствующих субъектов, испытывает высокую степень зависимости от состояния и динамики факторов внешней и внутренней среды и является не только ведущим фактором развития предпринимательства в малых организационно-экономических формах хозяйствования, но и важнейшим объектом управления. Особенности состояния, емкости, эффективности использования экономического потенциала малых предприятий в условиях постановки Правительством Российской Федерации задач по повышению уровня их конкурентоспособности и формированию на этой основе конкурентной среды в национальной экономике предопределяют необходимость адаптирования механизма управления оборотным капиталом.

Оборотный капитал - самостоятельная экономическая система, но по отношению к предприятию он является одной из крупнейших и важнейших подсистем. При этом, несмотря на особенности целевых установок управления каждым отдельным элементом оборотного капитала малых предприятий, они должны быть подчинены генеральной целевой установке, закрепленной в стратегии социально-экономического развития материальной системы (рис. 1).

Стратегия социально-экономического развития малого предприятия /----------------------------------------------------------------\ | Финансовая политика малого предприятия | | /------------------------------------------------------------\ | | | Функциональная стратегия малого предприятия в области | | | | оборотного капитала | | | | /--------------------------------------------------------\ | | | | | Финансовая политика малого предприятия в области | | | | | | оборотного капитала | | | | | | /----------------------------------------------------\ | | | | | | |Оборотный капитал малого предприятия и его элементы | | | | | | | \----------------------------------------------------/ | | | | | \--------------------------------------------------------/ | | | \------------------------------------------------------------/ | \----------------------------------------------------------------/

Рис. 1. Оборотный капитал в системе целевых установок развития малого предприятия

Генеральная целевая установка управления малым предпринимательством в современных условиях - обеспечение трансформации системы на инновационный характер воспроизводства на основе преимущественно эндогенных факторов роста - развитие инновационного потенциала и обеспечение его эффективного использования, разработка и реализация управленческих инноваций, обеспечивающих повышение конкурентоспособности и конкурентоустойчивость системы.

Генеральная цель (локальная по отношению к общей генеральной цели развития малого предприятия) управления оборотным капиталом - обеспечение заданного уровня рентабельности активов, капитала и финансово-хозяйственной деятельности системы в условиях соответствия ее платежеспособности и финансовой устойчивости нормативно-задаваемому уровню.

Управление оборотным капиталом в малом предпринимательстве, по заключению ряда ведущих ученых-экономистов, составляет основное содержание финансового менеджмента предпринимательства в малых организационно-экономических формах хозяйствования и, соответственно, нуждается не только в развитии, но и в адаптации к современным реалиям.

По мнению Дж. К. Ван Хорна, основной результат в отношении принятия решения по оборотному капиталу состоит в изменении совокупного риска его возврата [1]. Автор разделяет данную позицию и полагает, что материально-энергетические вводы и выводы в системе "оборотный капитал" должны обеспечивать, с одной стороны, такое его состояние на каждый момент времени, которое бы удовлетворяло потребность в нем производства, а с другой - своевременный возврат денежных средств по обязательствам. Вместе с тем, необходимо идентифицировать цель управления каждым отдельным элементом, формирующим оборотный капитал (табл. 1).

Таблица 1

Целевая установка управления оборотным капиталом малых предприятий

Элементы оборотных средств и виды оборотного капитала	Целевая установка управления
Производственные запасы	Формирование объема запасов, достаточного для обеспечения бесперебойного производственного процесса (в том числе и страхового), при рациональных затратах (расходах) на формирование
Денежные средства	Формирование размера денежных средств, обеспечивающего платежеспособность организации
Финансовые вложения	Размещение свободного остатка денежных средств в интересах получения экономических выгод (дохода)
Затраты	Минимизация затрат, расходов и себестоимости без ущерба качеству выпускаемой продукции (товара, оказываемых услуг)
Дебиторская задолженность	Оптимизация размера и сроков погашения дебиторской задолженности, обеспечивающей платежеспособность и заданный уровень прибыльности организации
Собственный оборотный капитал	Оптимизация величины собственного капитала, направляемого на финансирование активов, признаваемых оборотными
Чистый оборотный капитал	Оптимизация уровня (величины) финансового обеспечения оборотных активов за счет всех доступных источников покрытия (собственный оборотный капитал, долгосрочные кредиты и займы, кредиторская задолженность) при условии отсутствия проблем ликвидности и финансовой устойчивости

Многолетние исследования позволили автору установить, что в современных условиях наиболее уязвимым и слабым местом системы управления оборотным капиталом малых предприятий являются затраты и себестоимость, что сопряжено с высоким уровнем предпринимательского риска и, как следствие, убыточным результатом хозяйственно-финансовой деятельности. Сложившаяся ситуация предопределяет изыскания в области методологии управления, не требующие значительных затрат в условиях ограниченных финансовых возможностей субъектов малого предпринимательства.

В теоретико-методологическом аспекте для целей управления оборотным капиталом малых предприятий достаточно актуальной представляется концепция кайдзен. Кайдзен (от "Kai" - "перемены, изменения", и "Zen" - "к лучшему") - это японская философия, сфокусированная на непрерывном совершенствовании всего, что мы делаем, в том числе и управления [2].

Современное толкование кайдзен представляет собой совокупность таких составляющих, как:

- постоянные ежедневные улучшения (Everyday improvement);

- улучшение всех и каждого (Everybody improvement);

- повсеместный характер (Everywhere improvement);

- от небольших последовательных усовершенствований до существенных стратегических улучшений (from small increment improvement to dramatic strategy improvement) [3].

В японском понимании управление представляет собой совершенствование и соблюдение стандартов. Управление обеспечивают стандарты, которые необходимо как исполнять, так и совершенствовать. Базовыми принципами концепции являются следующие:

- фокусирование на клиентах;

- непрерывные изменения;

- открытое признание проблем;

- пропаганда открытости предприятия;

- создание рабочих команд;

- управление проектами посредством межфункциональных команд;

-формирование поддерживающих взаимоотношений;

- развитие по горизонтали, когда личный опыт становится достоянием всей команды;

- развитие самодисциплины;

- самосовершенствование;

- информированность каждого сотрудника;

- делегирование полномочий каждому сотруднику;

- управлять - это значит начинать с планирования;

- управлять - это значит анализировать происходящее и делать выводы, основываясь на достоверных данных;

- устранение основных негативных причин и предотвращение рецидивов;

- встраивание качества на ранних этапах процесса [4].

Основным отличием альтернативного подхода к управлению затратами и себестоимостью, в том числе и малых предприятий, согласно концепции (модели) кайдзен является то, что за базовую величину себестоимости текущего периода принимается ее величина, фактически достигнутая в предыдущем периоде, а целевая установка управления заключается в решении кайдзен-задачи (рис. 2).

Кайдзен-задача - обеспечение снижения затрат и себестоимости за счет эффективных бизнес-процессов.

В зависимости от характера затрат, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг) малых предприятий, предлагается выделять материалоемкие, трудоемкие, капиталоемкие хозяйствующие субъекты и ввести в практику финансового менеджмента такие показатели, как:

- маржинальный доход по прямым материальным затратам;

- маржинальный доход по прямым трудовым затратам.

Предложенные показатели - индикаторы добавленной стоимости малых предприятий материалоемких или трудоемких производств, при этом чем выше уровень маржинального дохода, тем больше возможностей для дальнейшего снижения затрат на воспроизводство трудовых (или материальных) ресурсов без ущерба качеству выпускаемого продукта (выполняемой работы или оказываемой услуги).

Точка безубыточности по прямым материальным (или трудовым) затратам (порог рентабельности, PRMZ или PRTZ) отображает тот минимальный объем продаж, который необходимо обеспечить малому предприятию для покрытия прямых материальных (или трудовых) затрат. Оборот капитала (выручка от продаж) на уровне оборота, соответствующего порогу рентабельности, следует рассматривать в качестве обязательного условия для ведения бизнеса (рис. 3).

Целевой установкой управления затратами и себестоимостью малого предприятия на основе адаптации концепции кайдзен является расчет, установление и соблюдение их предельного уровня (рис. 4).

          /--------------\                  /-----------------\

          |                                                 |

/-------------------\ /------\ /------\ /------\ /-----------------------\

|    Установление   | | Цена | | При- | |Целе- | |  Средство достижения  |

|  возможной цены,  | |продаж| |быль, | | вая  | |        цели           |

|     реализации    | |      | |опре- | |себес-| |                       |

| продукции (товары,| |      | |деле- | | тои- | |                       |

|  работа, услуги)  | |      | |ние   | |мость | |                       |

|/-----------------\| |      ||финан-||      | |/---------------------\|

||    Стратегия    || |      | |совой | |      | ||  Технологические и  ||

||    маркетинга   || |      | |стра- | |      | ||продуктовые инновации||

|\-----------------/| |      | |тегии | |      | |\---------------------/|

|/-----------------\| |      | |      | |      | |/---------------------\|

||  Маркетинговый  || |      | |      | |      | || Управленческие      ||

||     анализ и    || |      | |      | |      | ||   инновации         ||

||   планирование  || |      | |      | |      | ||                     ||

|\-----------------/| \------/ \------/ \------/ |\---------------------/|

\-------------------/                          \-----------------------/

          \--------------/                  \-----------------/

Рис. 4. Управление затратами и себестоимостью малых предприятий на основе адаптации концепции кайдзен

Расчет и обоснование предельного уровня затрат и себестоимости обеспечивают анализ и планирование, а их неукоснительное соблюдение - мониторинг и контроль. Планированию предшествует углубленный факторный анализ себестоимости каждого вида выпускаемой и реализуемой продукции (работ, услуг), при этом факторами первого порядка предлагается рассматривать:

- факторы норм (удельная величина переменных затрат: норма расхода сырья и материалов или норма времени трудовых затрат);

- факторы цен (себестоимость единицы сырья и материалов, сдельная расценка или удельная величина расходов на оплату труда);

- сдвиги в структуре и ассортименте.

В результате детального анализа представляется возможным получить информационный массив по неэффективным затратам, при этом концепция кайдзен предлагает следующую классификацию таких издержек (muda):

- потери, связанные с транспортировкой;

- перепроизводство;

- простои и ожидания (потери машинного времени, его неэффективное использование);

- потери при обработке;

- напрасно складированные запасы;

- потери, обусловленные лишними движениями;

- потери, обусловленные высокими затратами на ремонты или исправлением брака.

Любые неоправданные затраты подлежат исключению при последующем расчете плановых показателей себестоимости. Как представляется, достаточно действенным инструментарием является нормирование, которое необходимо ориентировать на расчет и обоснование следующих шести элементов:

- нормативное количество прямых материалов;

- нормативная цена материалов;

- нормативная ставка оплаты труда;

- норма затрат труда;

- нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

- нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Зарубежная практика предлагает такие варианты норм, как основные или базовые (basic standards), идеальные или теоретические (ideal standards), текущие или достижимые (currently standards). В условиях управления в формате концепции кайдзен действенными являются текущие или достижимые нормы, которые представляются наиболее реалистичными. Все отклонения от норм предлагается подразделять на две группы: благоприятные и неблагоприятные, при этом резервом для снижения уровня затрат выступают неблагоприятные (табл. 2).

Таблица 2

Резервы, учитываемые при разработке нормативов себестоимости малых предприятий

Фактически достигнутая себестоимость	Отклонения, формирующие нормы планового периода и обусловленные действием неблагоприятных факторов (уменьшают фактический уровень)
1. Цена сырья и материалов	Обеспечение экономии за счет эффективной логистики
2. Нормы использования материалов (материалоемкость)	Снижение материалоемкости за счет совершенствования технологий, исключения безвозвратных отходов
3. Норма затрат на оплату труда (зарплатоемкость)	Снижение зарплатоемкости за счет роста производительности труда
4. Норма общепроизводственных расходов по составу	Исключение "непроизводительных" расходов: брак в производстве, оплата простоев, гибели и порчи ТМЦ
5. Удельные общепроизводственные расходы	Сокращение удельных расходов за счет прироста объема производства и продаж

При формировании расчетной (нормативной) себестоимости предлагается оценка неблагоприятных факторов:

1. Отклонение по цене (себестоимости) исходного сырья и материалов:

Ssn = Qf (Zf - Zp) (1),

где: Qf - прогнозируемый расход сырья и материалов при базовой материалоемкости;

Zf - фактически достигнутая цена (себестоимость);

Zp - прогнозируемая цена (себестоимость) сырья и материалов.

2. Отклонение по материалоемкости продукции:

Sme = Zp (Qf - Q p) (2),

где: Zp - прогнозируемая цена (себестоимость) сырья и материалов;

Qf - прогнозируемый расход сырья и материалов при базовой материалоемкости;

Qp - прогнозируемый расход сырья и материалов в условиях снижения материалоемкости.

3. Отклонение по зарплатоемкости продукции:

Sze = Vp (Zef - Zep) (3),

где: Vp - прогнозируемый выпуск продукции (работ, услуг);

Zef - прогнозируемые расходы на оплату труда при базовой зарплатоемкости продукции (работ, услуг);

Zep - прогнозируемые расходы на оплату труда в условиях снижения зарплатоемкости продукции (работ, услуг).

Неоправданный рост затрат, формирующих себестоимость продукции (работ или услуг), порождает производственный риск, следствием которого является снижение прибыли (или убыточный результат хозяйствования), величины собственного капитала (стоимости чистых активов) и ухудшение финансового положения. Неблагоприятный (убыток или низкий уровень прибыли) результат инициирует (является одной из причин) финансовый риск. При этом между двумя видами рисков могут быть как прямые (когда высокий уровень производственного риска инициирует финансовый риск), так и обратные взаимосвязи (когда высокий уровень финансового риска из- за высоких затрат по обслуживанию капитала порождает высокий уровень производственного риска). Синергия этих рисков формирует риск более высокого порядка - предпринимательский риск. Результат мультиплицирует и налоговый риск, степень воздействия которого в малом предпринимательстве очень высока.

Предпринимательский риск - синергетический эффект воздействия производственного, финансового и налогового рисков и который, соответственно, может быть как положительным, так и отрицательным. Бесспорно, положительный синергетический эффект достигается эффективными мерами управления и, прежде всего, затратами и себестоимостью, сопряженными с основной (текущей, эксплуатационной) деятельностью, ради которой, в интересах достижения заявленной целевой установки и организовано предпринимательство, в том числе и в малых организационно-экономических формах хозяйствования.

В качестве оценочного индикатора, отображающего предпринимательский риск, в теории и практике финансового менеджмента используют показатель "леверидж", расчет которого для малых предприятий предлагается выполнять произведением коэффициента операционного (производственного) левериджа, коэффициента финансового левериджа и коэффициент налогового левериджа (табл. 3).

Таблица 3

Индикаторы, предлагаемые для расчета предпринимательского риска малых предприятий

Индикаторы	Алгоритм расчета
Локальные индикаторы
Финансовый рычаг (ФР)	ЗК : СК
Средняя расчетная ставка процента (СРСП)	РО : ЗК
Маржинальный доход (МД)	РП - ПЗ или Прп + УПЗ
Налогоемкость совокупных доходов (Не)	Н : П
Коэффициент операционного левериджа (Кол)	МД : Прп
Коэффициент финансового левериджа (Кфл)	ФР * СРСП
Коэффициент налогового левериджа (Кнл)	1 : Не
Обобщающий индикатор
Коэффициент предпринимательского левериджа (Кпл)	Кол * Кфл * Кнл

В таблице приняты следующие условные обозначения: ЗК - заемный капитал; СК - собственный капитал;

РО - расходы, связанные с привлечением и обслуживанием заемного капитала;

РП - выручка от продаж без учета косвенных налогов;

ПЗ - переменные расходы;

Прп - прибыль от продаж;

УПЗ - условно-постоянные расходы;

Н - общая сумма налогов и сборов.

Управление предпринимательскими рисками малых предприятий на основе концепции Кайдзен предопределяет планирование с учетом резервов, являющихся обязательными при разработке нормативов себестоимости и задаваемых нормативным уровнем финансовой устойчивости, и их постоянный мониторинг по всей цепочке источников, инициирующих риск (рис. 5).

          /--------------------------------------------------------------------------\

    /-----|                    Степень предпринимательского риска                    |

    |     \--------------------------------------------------------------------------/

    |                                                               

/-------\ /--------------------------------\  Да  /----------------------------------\

|       | | Оценка тенденций изменения во  |-----|   Фактический уровень затрат и   |

|       | |   внутренней и внешней среде   |      |          себестоимости           |

|       | \--------------------------------/      \----------------------------------/

|       |                                                          Нет

|Мони-  | /--------------------------------\      /----------------------------------\

|торинг | |    Выявление отклонений от     |      |  Выбор метода ресурсосбережения  |

|затрат,| |   нормативной себестоимости    |      |                                  |

|себе-  | \--------------------------------/      \----------------------------------/

|стои-  |             /------------------------------/   |                 |

|мости  |                                                                

|во     | /------------------------\/-------------------------\/-----------------------\

|взаимо-| |Управленческие инновации||Технологические инновации||Маркетинговые инновации|

|связи с| \------------------------/\-------------------------/\-----------------------/

|пред-  |                \----------------------+--------------------------/

|прини- |                                       

|матель-| /-------------------------------------------------------------------------\

|скими  | |          Формирование новой нормативной себестоимости и финансовых      |

|рисками| |                        результатов деятельности                         |

|       | \-------------------------------------------------------------------------/

|       |                                       

|       |               /-----------------------------------------------------------\

|       |       /------|Расчет нормативного уровня производственного риска         |

|       |       |       \-----------------------------------------------------------/

|       |       |                               

|       |       |   Нет /-----------------------------------------------------------\

|       |       \-------|Расчет нормативного уровня налогового и финансового рисков |

|       |               \-----------------------------------------------------------/

|       |                                        Да

|       |               /-----------------------------------------------------------\

|       |       /------|Расчет нормативного уровня предпринимательского риска      |

|       |       |       \-----------------------------------------------------------/

|       |       |                               

|       |       |   Нет /-----------------------------------------------------------\

|       |       \-------|Оценка финансово-экономического потенциала и финансовой    |

|       |               |устойчивости малого предприятия                            |

|       |               \-----------------------------------------------------------/

|       |                                        Да

|       |               /-----------------------------------------------------------\

|       |       /------|Формирование финансовой стратегии в соответствии с общей   |

|       |       |       |стратегией развития                                        |

|       |       |       \-----------------------------------------------------------/

|       |       |                               

|       |       |   Нет /-----------------------------------------------------------\

|       |       \-------|Формирование ключевой компетенции малого предприятия в     |

|       |               |области управления рисками                                 |

\-------/               \-----------------------------------------------------------/

    |                                            Да

    |                   /-----------------------------------------------------------\

    \-------------------|Финансовая устойчивость при низком (умеренном) риске       |

                        \-----------------------------------------------------------/

Рис. 5. Мониторинг затрат и уровня предпринимательских рисков малых предприятий на основе концепции кайдзен

Мониторинг и анализ возможны в условиях наличия базы для сравнения, в случае отклонения от которой вносятся коррективны или оперативно принимаются иные управленческие решения. Характер принимаемого решения зависит от размера отклонений фактического значения предпринимательского риска от его задаваемого при планировании нормативного уровня.

Для целей выработки наиболее действенных мер по управлению предпринимательскими рисками предлагается их дифференцировать в зависимости от степени отклонения фактического уровня риска от задаваемого (нормативного). См. табл. 4.

Таблица 4

Дифференциация типов предпринимательского риска малых предприятий

Тип предпринимательского риска	Границы отклонений от нормативного (планового) уровня
Низкий	0-15,0%
Умеренный	15,1% - 25,0%
Высокий	25,1% - 40%
Критичный	Более 40%

Расчет абсолютной величины предпринимательского риска представляется возможным только в рамках отдельного хозяйствующего субъекта, при этом высокая степень неопределенности характера только для производственного риска, измеряемого коэффициентом операционного левериджа и зависящего от величины затрат и себестоимости. Степень данного риска постоянно и системно подлежит снижению посредством управления затратами и себестоимостью, их оптимизацией за счет идентификации резервов, разработки мер по их использованию с трансформацией в нормативных значениях затрат и себестоимости, как это предопределено концепцией кайдзен. Концепция бережливости, не требующая существенных вложений, представляется наиболее привлекательной для практики управления малыми предприятиями, ограниченными в своих финансовых возможностях. Предложенный инструментарий управления себестоимостью и предпринимательскими рисками основан на неформализованных методических подходах, что соответствует основным направлениям развития как управления, так и аналитического инструментария в малом предпринимательстве.

Список литературы

1. Ван Хорн Дж. К Основы управления финансами. Пер. с англ. / Гл. ред. серии Я.В. Соколова. - М.: Ф и С, 2009.

2. Масааки Имаи. Кайдзен: ключ к конкурентоспособности Японии. - URL: http://books.pchelov.com (доступ по подписке).

3. Коленсо Майкл. Стратегия кайдзен для успешных организационных перемен: Пер. с англ. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 175 с.

4. Масааки Имаи. Экономичный подход к управлению GEMBA KAIZEN. - Режим доступа: http://books.pchelov.com (доступ по подписке).