Авансы в иностранной валюте (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2008 г.)

Авансы в иностранной валюте

Далеко не все бухгалтеры в период работы над годовой отчетностью и балансом I квартала обратили внимание на изменения, внесенные в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Сейчас, когда отчетность сдана, наступило время разобраться, какие изменения появились в новой редакции ПБУ 3/2006.

Приказом Минфина России от 25.12.07 N 147н в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) внесены изменения, связанные с порядком отражения в учете полученных и выданных авансов (предварительной оплаты, задатков), выраженных в иностранной валюте.

Суть изменений состоит в том, что пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. Доходы и расходы организации при условии получения (выплаты) аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного (выданного) аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (п. 9 ПБУ 3/2006).

В связи с указанными изменениями возникает несколько вопросов. А самый первый вопрос: потребует ли изменение учетной политики, которое нужно сделать после вступления в силу новой редакции ПБУ 3/2006, корректировки вступительных остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета на 01.01.08?

Переходные положения. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, согласно п. 19 ПБУ 1/98 "Учетная политика" оцениваются в денежном выражении на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим нормативным актом. Если же нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 21 ПБУ 1/98.

Однако приказом Минфина России N 147н уточнен только порядок оценки выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций). В указанном документе отсутствуют переходные положения в отношении обновленных правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов (предварительной оплаты), выраженных в иностранной валюте.

Поэтому в этой части изменений, внесенных в ПБУ 3/2006 приказом Минфина России N 147н, надлежит руководствоваться непосредственно предписаниями п. 21 ПБУ 1/98. А они предполагают следующий порядок:

- оцениваемые на основании п. 19 ПБУ 1/98 существенные последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью;

- при соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности такого вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному периоду. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности, никаких учетных записей делать не нужно;

- в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (т.е. перспективно).

Таким образом, последствия изменений учетной политики, вызванных изменением нормативного акта по бухгалтерскому учету, не определившего напрямую данные последствия, которые оказывают существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, по общему правилу отражаются в бухгалтерской отчетности в так называемом ретроспективном порядке.

Исключение составляют лишь случаи, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью.

С другой стороны, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. В перспективном порядке отражаются следующие случаи: оценка в денежном выражении существенных последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью; последствия изменений учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации.

В данном случае речь идет о движении средств в иностранной валюте. И нам представляется, что любая организация в состоянии надежно оценить в отношении периодов, предшествующих 2008 г., последствия тех изменений учетной политики, которые обусловлены обновлением правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте (в рамках ПБУ 3/2006).

Предположим, что организация считает, что последствия изменений с 2008 г. учетной политики, вызванных обновлением в рамках ПБУ 3/2006 порядка ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, оказывают существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты ее деятельности. В этом случае при ретроспективном отражении этих последствий в бухгалтерской отчетности за 2008 г. подлежат пересчету по состоянию на 01.01.08 суммы авансов (как полученных, так и выданных), выраженных в иностранной валюте. Пересчет производится по курсу, установленному на дату совершения операции по получению и выдаче этих авансов.

Корректировка вступительных остатков по счетам бухгалтерского учета, на которых отражены полученные и выданные авансы, отражается в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Бухгалтерские записи должны были производиться в межбалансовом периоде, т.е. периоде между 31 декабря 2007 г. и 1 января 2008 г. Рассмотрим на примере 1 , как следовало сделать корректировку.

Впоследствии, при формировании бухгалтерской отчетности за 2008 г., обороты, связанные с корректировкой вступительных остатков по статьям "Дебиторская задолженность", "Кредиторская задолженность", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и др. будут отражены в ф. N 3 "Отчет об изменениях капитала" по строке "Изменения учетной политики".

Учет доходов

Итак, с 01.01.09 для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Как это следует делать, показано в примере 2.

Пример 1

Организация 10.12.07 получила аванс в сумме 10 000 долл. США (курс доллара США на дату получения 24,5295 руб./долл. США). Реализация услуг была произведена организацией 12.02.08 (курс на эту дату 24,6715 руб./долл. США). Курс валюты на 31 декабря 2007 г. - 24,5462 руб./долл. США руб.

Оценка в рублях обязательства в размере 10 000 долл. США на начало 2008 г. составила 245 295 руб. (т.е. по курсу 24,5295 руб. за доллар США, действовавшему на дату получения аванса 10.12.07). В бухгалтерском учете сделаны записи, представленные в таб. 1.

Показатель "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало 2008 г. корректируется в сторону увеличения на сумму 167 руб. (т.е. на сумму уменьшения оценки в рублях кредиторской задолженности).

Таблица 1

Наименование операции	Сумма в долларах США	Курс доллара США	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
				Д-т	К-т
10 декабря 2007 г.
Получение аванса от иностранного покупателя	10000	24,5295	245295	52	62-АП*
31 декабря 2007 г.
Пересчет кредиторской задолженности на отчетную дату 10000 долл. США (24,5462 - 24,5295)			167	91-2	62-АП
Отражение изменения учетной политики в межбалансовый период
Корректировка кредиторской задолженности по полученному авансу в связи с изменением учетной политики			167	62-АП	84
12 февраля 2008 г.
Признание выручки от продажи продукции иностранному покупателю (по курсу, действовавшему на дату получения аванса)	10000	24,5295	245295	62	90-1
Зачет ранее полученного аванса (по курсу, действовавшему на дату получения аванса)	10000	24,5295	245295	62-АП	62
* 62-АП - здесь и далее - счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Для целей налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (а не на дату получения аванса, как это принято для целей бухгалтерского учета с 01.01.08).

При наличии полученного организацией в иностранной валюте аванса рублевая оценка в налоговом учете дохода, выраженного в иностранной валюте, будет отличаться в большую либо меньшую сторону от рублевой оценки того же дохода в бухгалтерском учете. Отличаться она будет на общую величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших от переоценки в налоговом учете аванса с момента его получения до момента признания указанного дохода (когда происходит зачет аванса) и включенных организацией в состав внереализационных доходов (расходов).

Таким образом, с 01.01.08 при получении аванса (задатка, предварительной оплаты) сумма дохода, отраженная в бухгалтерском учете, отличается от суммы дохода, подлежащей отражению в налоговом учете. При этом в налоговом учете формируется курсовая разница от пересчета аванса на отчетную дату или дату совершения операции (т.е. дату признания соответствующего дохода).

Рассмотрим, как следовало отразить в налоговом учете операции, описанные в примере 2. Сумма аванса от иностранного покупателя, полученная 19.02.08, составила 245 767 руб. (10 000 долл. США х 24,5767 руб./долл. США). Выручку от продажи готовой продукции на экспорт в целях налогообложения следовало признать 04.03.08 в сумме 240 103 руб. (10 000 долл. США · 24,0103 руб./долл. США). При этом сумма разницы от пересчета аванса на дату признания дохода будет равна 5 664 руб. (10 000 долл. США (24,0103 - 24,5767). Получившаяся сумма курсовой разницы отражена в налоговом учете в регистре внереализационных доходов.

Пример 2

Организацией в феврале 2008 г. получен аванс в сумме 10000 долл. США в счет предстоящей поставки продукции на экспорт. Курс доллара США на дату поступления аванса (19.02.08) равен 24,5767 руб./долл. США, а на дату перехода права собственности на отгруженный товар (04.03.08) - 24,0103 руб./долл. США. В бухгалтерском учете сделаны записи, представленные в табл. 2.

Таблица 2

Наименование операции	Сумма в долларах США	Курс доллара США	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
				Д-т	К-т
19 февраля 2008 г.
Получен аванс от иностранного покупателя	10000	24,5767	245767	52	62-АП
4 марта 2008 г.
Начислена выручка от продажи готовой проду- кции на экспорт	10000	24,5767 (на дату получения аванса)	245767	62	90-1

Учет расходов

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, в соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При этом для целей налогообложения расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и(или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.

При наличии выданного организацией в иностранной валюте аванса рублевая оценка в налоговом учете расходов (имущества), выраженных в иностранной валюте, будет отличаться в большую либо меньшую сторону от рублевой оценки тех же расходов (имущества) в бухгалтерском учете. Отличаться она будет на общую величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших от переоценки в налоговом учете аванса с момента его выдачи до момента зачета аванса в счет оплаты указанных расходов (имущества) и включенных организацией в состав внереализационных доходов (расходов). Таким образом, с 01.01.08 при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты стоимость активов, отраженная в бухгалтерском учете, отличается от стоимости активов, подлежащей отражению в налоговом учете.

При этом возникает вопрос: на какую дату в налоговом учете формируется курсовая разница от пересчета аванса - на отчетную дату или на дату совершения операции?

Найдем ответ на этот вопрос, разобрав ситуацию из бухгалтерской практики (пример 3).

В ситуации, описанной в примере 3, в договоре не оговорено, что право собственности на товар переходит к покупателю после исполнения продавцом своих обязательств, т.е. в момент передачи товара в распоряжение покупателя на предприятии продавца. Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов является дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары. Следовательно, импортный товар в бухгалтерском учете будет принят к учету 06.03.08, а стоимость товара пересчитана по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату перечисления аванса поставщику, т.е. на 22.01.08.

В соответствии с п. 5, 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость приобретенного товара включаются также расходы по доставке товара, таможенные пошлины и таможенные сборы.

У организации в данном случае возникает обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговая база по НДС определяется в данном случае как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины. Поскольку уплаченную на таможне сумму НДС организация может принять к вычету, она не включается в фактическую себестоимость приобретенного товара.

Пример 3

Организация заключила договор на условиях EXW. В соответствии с договором продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.

Контрактная стоимость товара составила 10 000 евро. Аванс был перечислен 22.01.08. Кроме того, 30.01.08 организация перечислила аванс за услуги по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации в сумме 1 000 евро.

В контракте момент перехода права собственности на товар не оговорен. Организация получила товар 06.03.08. Таможенная стоимость товара с учетом доставки до таможенной границы Российской Федерации составила 11 000 евро. Таможенное оформление товара производится 12.03.08 - на дату предъявления товара в таможенный орган в месте прибытия товара на таможенную территорию Российской Федерации. Таможенная пошлина на данный товар составляет 10%. Курс евро составлял:

- на дату перечисления аванса поставщику - 35,8298 руб./евро;

- на дату перечисления аванса перевозчику - 36,1398 руб./евро;

- на дату получения товара - 36,4918 руб./евро;

- на дату принятия товара к таможенному оформлению - 36,6446 руб./евро.

Вся партия товара была продана на территории Российской Федерации в апреле 2008 г. за 531 000 руб. (в том числе НДС 81 000 руб.)

В рассматриваемой нами ситуации в бухгалтерском учете следовало сделать записи, приведенные в табл. 3.

В налоговом учете перечисление аванса отражено 22.01.08 в сумме 358 298 руб. (10 000 евро х 35,8298 руб./евро). Перечисление аванса иностранному перевозчику отражено 30.01.08 в сумме 36 139 руб. (10 000 евро х 36,1398 руб./евро).

Затем 06.03.08 отражена стоимость импортного товара в сумме 364 918 руб. по курсу на дату перехода права собственности на товар к покупателю 36,4918 руб./евро). Курсовая разница по авансу, возникшая из-за изменения курса евро, составила 6 620 руб. (10 000 евро х (36,4918 - 35,8298).

Стоимость услуг иностранного перевозчика по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации отнесена на стоимость товара в сумме 36 646 руб. (1 000 евро х 36,6446 руб./евро, путем пересчета по курсу на дату оказания услуг).

Курсовая разница, возникшая из-за изменения курса евро при осуществлении расчетов с перевозчиком в иностранной валюте, составила 507 руб. (1 000 евро х (36,6446 - 36,1398).

При условии, что согласно учетной политике организации для целей налогообложения таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к прямым расходам данной организации, стоимость товара, оприходованного на склад, составит по данным налогового учета 442 873 руб. (364 918 + 36 646 + 40 309 + 1 000).

В бухгалтерском учете стоимость импортного товара равна 435 746 руб., она меньше, чем аналогичная стоимость, сформированная в налоговом учете, на 7 127 руб. При списании реализованного товара расходы по обычным видам деятельности в целях налогообложения будут больше на сумму 7 127 руб.

В то же время в налоговом учете на аналогичную сумму будет сформирована положительная курсовая разница 7 127 руб., которая в целях налогообложения квалифицируется как внереализационные доходы.

Таблица 3

Наименование операции	Сумма в долларах США	Курс доллара США	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
				Д-т	К-т
22 января 2008 г.
Перечислен аванс иностранному поставщику	10000	35,8298	358298	60-АВ*	52
30 января 2008 г.
Перечислен аванс иностранному перевозчику	10000	36,1398	36139	60-АВ	52
6 марта 2008 г.
Отражена стоимость импортного товара по курсу на дату перехода права собственности на товар к покупателю (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса)	10000	35,8298	358298	41-1	60
Закрытие ранее перечисленного аванса (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса)	10000	35,8298	358298	60	60-АВ
12 марта 2008 г.
Оказаны услуги иностранным перевозчиком по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса)	1000	36,1398	36139	41-1	60
Закрытие ранее перечисленного аванса (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса)	1000	36,1398	36139	60	60-АВ
Перечислены денежные средства для оплаты таможенной пошлины, таможенных сборов и НДС			121121	76	51
Начислена таможенная пошлина (11000 евро х 10% х 36,6446)			40309	41-1	76
Начислен таможенный сбор от таможенной стоимости товара			1000	41-1	76
Начислен НДС, уплачиваемый на таможне (11000 евро + 11000 х 10%) х 18% х 36,6446)			79812	19	76
Оприходован на склад импортный товар (358298 + 36139 + 40309 + 1000)			435746	41-2	41-1
Принят к вычету НДС, уплаченный на таможне			79812	68-НДС	19
Отражен отложенный налоговый актив в части положительной курсовой разницы, сформирова- нной в налоговом учете (7127 х 24%)			1710	09	68-ТЕК
Апрель 2008 г.
Начислена выручка от продажи товара			531000	62	90-1
Начислен НДС			81000	90-3	68-НДС
Списан реализованный товар			435746	90-2	41-2
Списан отложенный налоговый актив (стоимость реализованного товара в налоговом учете превышает его стоимость в бухгалтерском учете на 7127 руб.) (7127 х 24%)			1710	68-ТЕК	09
* 60-АВ - здесь и далее - счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным", 68-НДС- счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", 68-ТЕК - счет 6812021087 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль".

В бухгалтерском учете курсовая разница от пересчета авансов не образуется.

Нужно заметить, что курсовая разница признается в налоговом учете на каждую отчетную дату, а разница в суммах доходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает только тогда, когда доход будет признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете одновременно, что приводит к необходимости отражения разниц в учете в соответствии с ПБУ 18/02.

Учет налога на добавленную стоимость

Помимо разниц между бухгалтерским и налоговым учетом для целей налогообложения прибыли, изменения, внесенные в ПБУ 3/2006, вызывают вопросы, связанные и с исчислением налога на добавленную стоимость.

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта в налоговом учете пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. А в бухгалтерском учете в соответствии с действующими с 01.01.08 правилами приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) оцениваются по курсу на дату выдачи аванса (задатка, предварительной оплаты).

С учетом того, что соответствующие изменения не были внесены ни в гл. 25, ни в гл. 21 НК РФ, по какому же курсу следует определять сумму НДС, подлежащую вычету из бюджета, в случае если приобретению товара (работ, услуг, имущественных прав) предшествовала выдача поставщику аванса (задатка, предварительной оплаты)? И если сумма НДС определяется по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности, то как следует отражать в бухгалтерском учете разницу между суммами НДС, исчисленными по курсам иностранной валюты на разные даты?

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации, производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур.

В случаях приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту суммы, указываемые в счете-фактуре, выражаются в иностранной валюте и при этом иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав). В счете-фактуре в том числе отражаются: стоимость всего количества товаров (работ, услуг, имущественных прав) без НДС; суммы НДС, предъявляемые покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав); стоимость всего количества товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом суммы НДС.

При этом счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет приобретенных за иностранную валюту товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Реквизиты книги покупок, заполняемые в момент возникновения права на налоговый вычет, должны содержать информацию о рублевой оценке стоимости покупок как без НДС, так и включая НДС и суммы НДС по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, сумма налогового вычета при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту не может быть определена иначе, чем путем пересчета стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Отметим, что ПБУ 3/2006, так же как и иные положения по бухгалтерскому учету, определяет порядок ведения именно бухгалтерского учета, и изменения, вносимые в эти документы, не могут изменить существующие предписания Налогового кодекса РФ. Поэтому у налогоплательщиков, выдающих авансы при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту, возникают неизбежные трудности в практическом применении нормы абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006, не имеющей согласования с нормой абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Следовательно, для соблюдения нормы абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ организации-налогоплательщики не смогут в полной мере применить норму п. 9 ПБУ 3/2006 для оценки в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленной организации при приобретении ею товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту на условиях выдачи аванса (предварительной оплаты).

Сумма налогового вычета в случаях приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту на условиях выдачи аванса (предварительной оплаты) определяется путем пересчета суммы НДС, предъявленной в счете-фактуре, из иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав). Возникающая разница в рублевой оценке предоплаченной (полностью или частично) суммы НДС по курсу ЦБ РФ на дату выдачи аванса и по курсу на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных за иностранную валюту, подлежит урегулированию посредством ее отнесения в состав прочих доходов либо прочих расходов. Как это следует сделать, рассмотрим на примере 4.

Пример 4

Одна организация 10.01.08 перечислила другой 100%-ый аванс в рублях, в сумме эквивалентной 1 180 долл. США. Поставка оплаченных материальных ценностей была осуществлена 10.02.08. В бухгалтерском учете сделаны записи, приведенные в таб. 4.

Таблица 4

Наименование операции	Сумма в долларах США	Курс доллара США	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
				Д-т	К-т
10 января 2008 г.
Перечислен аванс	1180	25	29500	60-АВ	51
10 февраля 2008 г.
Оприходованы полученные от поставщика товарно-материальные ценности (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса)	1000	25	25000	10	60
Принят к учету НДС от стоимости товара (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса)	180	25	4500	19-ПР*	60
Зачет ранее перечисленного аванса (по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса)	1180	25	29500	60	60-АВ
Корректировка НДС в связи с разницей курсов на дату перечисления аванса и на дату принятия товарно-материальных ценностей к учету (по курсу, действовавшему на дату принятия товара к учету) (180 долл. США х (24 - 25)		24	180	91-2	19-ПР
Принят к учету НДС от стоимости товара, предназначенный к вычету (4500 - 180)			4320	19-ВЫЧ	19-ПР
НДС принят к вычету			4320	68-НДС	19-ВЫЧ
* 19-ПР - счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС, принятый к учету", 19-ВЫЧ - счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС, принятый к вычету"

Л.В. Сотникова,

ООО "Росэкспертиза"

"Бухгалтерский учет", N 10, май 2008 г.