Возникновение объекта налогообложения по НДС при выплатах в пользу работников (Е.И. Жукова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.)

Возникновение объекта налогообложения по НДС при выплатах
в пользу работников

Выплаты в пользу работников обычно сопровождаются начислением ЕСН и удержанием НДФЛ. Но на практике возникают ситуации, когда кроме названных налогов необходимо начислить и НДС. По мнению Минфина России, это нужно сделать при переходе права собственности на товары, работы, услуги от работодателя к работнику. Однако такое утверждение не всегда однозначно. Рассмотрим различные, связанные с выплатами в пользу работников или передачей работникам товаров ситуации, которые могут привести к возникновению налоговой базы по НДС.

Выдача трудовой книжки

Основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника является трудовая книжка установленного образца (ст. 66 Трудового кодекса РФ). При выдаче трудовой книжки работнику с него взимается плата, которая должна покрыть расходы на ее приобретение. Несмотря на то что обязанность работодателя по оформлению трудовой книжки предусмотрена нормами ТК РФ, специалисты Минфина России в ответах на частные запросы считают, что операция по выдаче трудовых книжек облагается НДС, так как имеет место переход права собственности на трудовую книжку от работодателя к работнику.

При этом можно применить налоговый вычет при наличии счета-фактуры. По сути, организация начисленный НДС при передаче трудовой книжки примет к вычету и обязательств перед бюджетом не будет. Однако с правовой точки зрения выдача трудовой книжки не является реализацией, так как отношения между работником и работодателем в этом случае не регулируются договором купли-продажи и отсутствует волеизъявление сторон - главный признак реализации. Работодатель не продает трудовые книжки, а просто компенсирует свои расходы по их приобретению.

Как учитывать трудовые книжки в бухгалтерском учете? В письме от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 Минфин России рекомендует бланки трудовой книжки относить на прочие расходы, а плату, взимаемую работодателем с работника, - на прочие расходы, при этом сами трудовые книжки следует учитывать за балансом. В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету*(1) трудовые книжки учитываются на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" в оценке 1 руб. за один бланк вне зависимости от цены приобретения.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - К 50 "Касса" - 300 руб. - выдано под отчет на приобретение трудовых книжек;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 71 - 200 руб. - утвержден авансовый отчет;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 71 - 36 руб. - отражен НДС в составе счета-фактуры;

Д 50 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 236 руб. - поступило в кассу возмещение работником стоимости трудовой книжки;

Д 91-2 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 36 руб. - начислен НДС при передаче трудовой книжки работнику;

Д 68 - К 19 - 36 руб. - принят НДС к зачету.

Прибыль от передачи трудовой книжки в данном случае равна нулю. Но значит ли это, что такая операция не будет отражаться в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций? В отношении коммерческих организаций никаких разъяснений нет, но в отношении бюджетной организации существует такое мнение: средства, полученные бюджетным учреждением от реализации трудовых книжек, ранее приобретенных на средства федерального бюджета для своих работников, являются объектом обложения налогом на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ*(2). Следовательно, в декларации подлежат отражению как доходы, так и расходы, связанные с приобретением и передачей трудовой книжки.

Приобретение за счет собственных средств и передача
работникам чая, кофе, сахара

Мнение Минфина России по этому вопросу таково: передачу продукции сотрудникам организации (чай, кофе и другие продукты питания) для целей применения НДС следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров (письмо от 5 мая 2007 г. N 03-07-11/21). Указанная продукция подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, и согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен. При приобретении продуктов в розницу счет-фактуру получить вряд ли удастся, да и вычет применить нельзя, так как указанные продукты не будут использоваться в производственной, облагаемой НДС деятельности.

Налогоплательщики могут оформлять указанные операции в качестве представительских расходов. Объекта налогообложения по НДС в этом случае не возникает, но для обоснования включения их в состав расходов необходимо соблюсти все требования, которые предъявляют налоговые органы к представительским расходам. При наличии счета-фактуры уплаченный НДС можно взять к вычету в пределах норм, установленных для представительских расходов ст. 264 НК РФ.

Отметим, что многие бухгалтеры передачу товаров работникам рассматривают как передачу товаров для собственных нужд, которая является одним из объектов обложения НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Но в данном пункте речь идет о передаче товаров, работ, услуг в подразделение предприятия, которое не участвует в производственном процессе и не приносит прибыли, и расходы по этому имуществу не принимаются в целях налогообложения, в том числе и через амортизационные отчисления. Так, если приобретенный телевизор передан в комнату отдыха, следует начислить НДС, а если его передадут в кабинет директора, то объекта налогообложения не возникнет, так как телевизор будет использоваться для управленческих целей и по нему станут начислять амортизацию.

Безвозмездная передача работникам товаров, работ, услуг

Товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Так, в коллективном (трудовом) договоре может быть закреплено: к новогодним праздникам работникам вручаются подарки. В соответствии со ст. 170 НК РФ такие выплаты не будут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку они не относятся к выплатам стимулирующего характера и не зависят от трудового вклада работника.

Если подарки вручают за трудовой вклад работника или в виде поощрения за достигнутые высокие результаты, то в этом случаем подарок будет рассматриваться как поощрение работника в соответствии со ст. 191 ТК РФ. Налоговой базы по НДС не возникнет, но данные выплаты вряд ли будут приняты в целях налогообложения прибыли. Кроме того, возникнет обязанность начислить ЕСН, так как подарок выдан за трудовые показатели, а премии за добросовестное отношение к работе, выплаченные сотрудникам, включаются в налоговую базу по ЕСН независимо от выбранного организацией источника выплат и порядка отражения в бухгалтерском учете (письмо УФНС России по г. Москве от 26 октября 2006 г. N 21-15/629).

Передача сотрудникам специальной и форменной одежды

Приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда производится за счет средств работодателя (ст. 212 и 219 ТК РФ). Выдаваемая работникам специальная одежда и другие средства защиты являются собственностью предприятия и как всякое другое имущество учитываются на его балансе и в собственность работников не переходят. Отдельным категориям работников по законодательству выдается форменная одежда, которая также передается работнику в пользование. Стоимость форменной одежды, передаваемой работникам на время исполнения ими своих обязанностей (не в собственность), не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.

Если работник по согласованию с организацией не возвращает форменную одежду или спецодежду, то она переходит в собственность работника и на ее стоимость начисляется НДС. В бухгалтерском учете данную ситуацию следует отразить следующим образом:

Д 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - К 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 100 руб. - передана в эксплуатацию спецодежда;

Д 44 "Расходы на продажу" - К 10-11 - 50 руб. - списана часть стоимости спецодежды исходя из срока ее носки;

Д 91-2 - К 10-11 - 50 руб. - передана спецодежда в собственность работнику;

Д 50 - К 91-1 - 59 руб. - поступила в кассу компенсация за переданную спецодежду;

Д 91-2 - К 68 - 9 руб. - начислен НДС со стоимости переданной спецодежды.

В соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относят расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Это значит, что для учета форменной одежды в целях налогообложения она должна изначально принадлежать работнику на праве собственности. В связи с отсутствием факта перехода права собственности объекта налогообложения по НДС не возникает. Стоимость переданной форменной одежды будет являться частью оплаты труда со всеми налоговыми последствиями в части ЕСН и НДФЛ.

Когда форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-03-06/1/394).

Выдача заработной платы в натуральной форме

Часть заработной платы работнику можно выплатить в натуральной форме, например товарами, которые возможно использовать в личном хозяйстве. В соответствии со ст. 131 ТК РФ работнику следует написать заявление с просьбой выплатить часть заработной платы товарами, причем сумма такой выплаты не должна превышать 20% оклада, а стоимость передаваемых товаров должна соответствовать рыночным ценам. Объект налогообложения по НДС при выдаче заработной платы товарами возникнет, только если такая выдача не предусмотрена трудовым (коллективным) договором.

В этом случае в бухгалтерском учете заработную плату к выдаче следует отразить проводками:

Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - К 90-1 - 236 000 руб. - выдана товарами часть заработной платы;

Д 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости переданных товаров в счет заработной платы.

Когда в трудовом договоре содержится условие о выплате заработной платы в натуре, передачу товаров нельзя рассматривать как реализацию. Если же по данным товарам ранее был зачтен НДС, то, по мнению специалистов Минфина РФ, его следует восстановить, так как товары, выданные в счет заработной платы, начинают использоваться для не облагаемых НДС операций. Но стоит заметить, перечень случаев восстановления НДС является закрытым (п. 3 ст. 170 НК РФ), поэтому решение остается за налогоплательщиком. В учете эти операции отражаются следующим образом:

Д 70 - К 41 "Товары" - 200 000 руб. - переданы товары в счет заработной платы (в соответствии с условиями трудового договора);

Д 91-2 - К 68 - 36 000 руб. - восстановлен НДС.

В заключение отметим, что объект налогообложения по НДС может возникнуть, казалось бы, в самых "безобидных" ситуациях, например когда работники просто пьют чай или кофе за счет фирмы. Поэтому в целях минимизации налоговых рисков каждую выплату в пользу работников, любую передачу товаров, услуг нужно проанализировать и выбрать самый безопасный вариант с точки зрения налогообложения.

Е.И. Жукова,

старший преподаватель кафедры налогов

и налогообложения ВГНА Минфина, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н.

*(2) См.: Рощина Т.М. Объект налогообложения по налогу на прибыль у организаций при реализации трудовых книжек своим работникам по цене приобретения // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. - 2007. - N 13.