Вопрос: На предприятии с физическим лицом был заключен договор гражданско-правового характера сроком с 01.03.2017 по 31.03.2017. Работы были выполнены в срок до 31.03.2017, составлен акт выполненных работ от 31.03.2017, а выплата по нему произведена 05.04.2017. Каким месяцем начислять страховые взносы по этому договору гражданско-правового характера? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)

На предприятии с физическим лицом был заключен договор гражданско-правового характера сроком с 01.03.2017 по 31.03.2017. Работы были выполнены в срок до 31.03.2017, составлен акт выполненных работ от 31.03.2017, а выплата по нему произведена 05.04.2017.

Каким месяцем начислять страховые взносы по этому договору гражданско-правового характера?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае оплаты вознаграждения по гражданско-правовому договору после выполнения работ начисление страховых взносов, произведенное на дату подписания акта приемки выполненных работ, не вызовет спора с органами контроля за уплатой страховых взносов. Поэтому в данной ситуации безопаснее начислить страховые взносы в марте 2017 года. Иную позицию (начисление выплат исполнителю и начисление страховых взносов на дату фактической выплаты вознаграждения), скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование позиции:

С 1 января 2017 года исчисление и уплата страховых взносов регулируются главой 34 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ в общем случае объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

На основании п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, осуществляющих выплаты физическим лицам, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом обложения страховыми взносами, за исключением сумм, не подлежащих обложению взносами (ст. 422 НК РФ)*(1).

Согласно ст. 424 НК РФ для организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений.

Отметим, что положения главы 34 НК РФ не содержат пояснений о том, какую именно дату в целях начисления страховых взносов на выплаты по гражданско-правовому договору следует считать днем начисления: дату подписания акта приемки выполненных работ (оказанных услуг) или дату фактической выплаты вознаграждения по договору.

Моментом выполнения работ, как правило, считается день приемки-передачи результата выполненных работ (подписания соответствующего акта) и оплаты по договору. Договор подряда прекращается в момент окончательного выполнения сторонами взятых на себя обязательств: одна сторона - обязательства по выполнению определенного объема работ, а другая сторона - по оплате полученного результата выполнения работ.

Исходя из этого можно предположить, что датой начисления страховых взносов по гражданско-правовому договору является наиболее поздняя из следующих дат:

- дата выплаты вознаграждения исполнителю;

- дата отражения задолженности перед исполнителем на основании акта приемки выполненных работ (оказанных услуг).

В то же время имеет место иной подход, который заключается в том, что под датой начисления выплаты следует понимать первую дату, на которую в бухгалтерском учете производится запись, свидетельствующая о расчетах с физическим лицом.

Так, согласно постановлению АС Поволжского округа от 08.07.2015 N Ф06-25524/15 по делу N А06-8473/2014 органы контроля за уплатой страховых взносов в ситуации, когда оплата исполнителю - физическому лицу производилась позже даты подписания акта выполненных работ, увязали начисление страховых взносов с датой подписания акта. Они посчитали, что по смыслу ст.ст. 8, 11 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ)*(2) обязанность начисления вознаграждения по договорам гражданско-правового характера и, соответственно, обязанность по начислению страховых взносов возникают в день подписания акта приемки выполненных работ. Однако судьи указали, что обязанность учитывать выплаты в базе для исчисления страховых взносов связывается законодателем именно с моментом начисления соответствующих выплат, а не с моментом составления акта выполненных работ.

Поэтому довод Пенсионного фонда о том, что денежные средства должны включаться в базу для начисления страховых взносов не позднее даты подписания акта выполненных работ, судом кассационной инстанции был отклонен, поскольку он не основан на нормах права.

В определении Верховного Суда РФ от 13.03.2015 N 310-КГ15-1761 была рассмотрена ситуация, когда ПФР настаивал на необходимости учета подлежащих выплате сумм по договорам гражданско-правового характера именно в момент составления акта приемки выполненных работ (не позднее даты подписания акта выполненных работ). Оплата принятых работ действительно осуществлялась позднее составления актов выполненных работ, однако в пределах расчетного периода (календарного года). В базу для начисления страховых взносов указанные выплаты включались в момент фактического начисления. При этом судьи указали, что включение организацией в базу для начисления страховых взносов выплат позже подписания актов выполнения работ не привело к неуплате страховых взносов по итогам расчетного периода, поэтому претензии ПФР не обоснованы.

Таким образом, вопрос о том, необходимо ли начислять страховые взносы по гражданско-правовому договору именно на дату подписания акта выполненных работ (в случае, когда выплаты исполнителю производятся после приемки результатов работ), является спорным. Иными словами, когда организация не производит выплату аванса по гражданско-правовому договору, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование можно исчислить на дату подписания акта (или дату, когда производятся начисление и оплата вознаграждения по гражданско-правовому договору).

Вместе с тем, учитывая наличие арбитражной практики, полагаем, что в случае оплаты вознаграждения по гражданско-правовому договору после выполнения работ начисление страховых взносов, произведенное на дату подписания акта приемки выполненных работ, не вызовет спора с органами контроля за уплатой страховых взносов. Иную позицию (начисление выплат исполнителю и начисление страховых взносов на дату фактической выплаты вознаграждения), скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу применительно к периоду администрирования страховых взносов налоговыми органами (так же, как и в отношении периодов действия Закона N 212-ФЗ) мы не обнаружили.

Обращаем внимание, что на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ финансовым органом, уполномоченным давать разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о страховых взносах, с 01.01.2017 является Минфин России. В свою очередь, плательщики страховых взносов имеют право обращаться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (пп.пп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата страховых взносов плательщиками, производящими выплаты физическим лицам (с 1 января 2017 года);

- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг;

- Энциклопедия решений. Налогообложение при подряде. Учет у заказчика.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

24 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера не включаются в базу для исчисления взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Соответственно, на те выплаты по гражданско-правовым договорам, которые признаются объектом обложения, следует начислять только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование. При исчислении взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не должны учитываться выплаты, начисленные физическим лицам на основании гражданско-правовых договоров с ними (пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

*(2) Положения ст.ст. 421, 424 НК РФ аналогичны положениям ст.ст. 8, 11 Закона N 212-ФЗ.