Привлекаем заемное финансирование для пополнения оборотных средств (С.Н. Гордеева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Привлекаем заемное финансирование для пополнения оборотных средств

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 33-41.

Привлечение заемных ресурсов - обычная ситуация в хозяйственной деятельности многих компаний, которые осуществляют значительные инвестиционные затраты (вложения во внеоборотные активы, ценные бумаги других хозяйствующих субъектов), требующие оттока финансов. Но нехватка оборотных средств может возникнуть и в ходе обычной операционной деятельности, когда для покрытия расходов недостаточно прибыли или у предприятия проблемные контрагенты. У кого занять денег и каковы нюансы бухгалтерского учета и налогообложения у заемщика?

Кто может оказаться в роли заимодавца (кредитора)?

На самом деле в таком качестве могут выступить для промышленного предприятия сразу несколько лиц. Начать следует с кредитных организаций, для которых выдача кредитов под проценты - основной вид деятельности. Кроме того, помочь с деньгами могут так называемые дружественные организации, имеющие с заемщиком общих учредителей и работающие в группе (в холдинге). Иногда "меценатом" становится непосредственно учредитель и (или) руководитель предприятия, который заинтересован в том, чтобы оно не испытывало недостатка в денежных средствах.

Это основные заимодавцы (кредиторы), у которых можно получить "короткие" деньги, то есть ресурсы на непродолжительный срок. Из названных источников денежные средства привлекаются на разных условиях, что отчасти определяет их учет и налогообложение.

Кредитор - банк

Пожалуй, это самая распространенная ситуация. Кредит в банке вправе взять любое юридическое лицо, если его финансовое положение позволяет кредитору надеяться на возврат кредита. Чтобы убедиться в надежности кредитуемого, банк затребует финансовую отчетность предприятия. По уровню полученных доходов (прибыли) определяется, сумеет ли оно расплатиться по кредитному обязательству. Но даже при положительном ответе банки иногда настаивают на обеспечении кредита. Таким обеспечением может стать любой ликвидный актив производственного предприятия. В отсутствие денежных средств следующий по оборачиваемости актив - готовая продукция. Причем если бы предприятие взяло инвестиционный кредит, то в залоге был бы объект инвестиций (оборудование, недвижимость, иное имущество). Когда кредит берут на пополнение оборотных средств, то в залог передается готовая продукция.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, требование залогодержателя может быть удовлетворено путем передачи предмета залога залогодержателю (оставления у залогодержателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

На заметку. Залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов, связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией.

Если речь идет о готовой продукции промышленного предприятия, вряд ли уместно требование банка о передаче ему этого актива. Залог остается у залогодателя, но банк может наложить обременение, в частности, прописать в договоре залога условие о том, что на складе должен присутствовать неснижаемый остаток готовый продукции (в зависимости от суммы задолженности заемщика). Как это повлияет на учет готовой продукции на складе? По общему правилу активом является имущество, которое способно принести организации экономическую выгоду. Готовая продукция предназначена для продажи, а не для того, чтобы находиться в залоге.

Однако Планом счетов не предусмотрен отдельный счет для отражения имущества, находящегося в залоге, и в отчетности нет отдельной позиции под такой актив. При переводе же его в прочие пользователи отчетности получат мало информации. Лучше оставить готовую продукцию, находящуюся в залоге, на счете 43 и в составе запасов в бухгалтерском балансе. При этом потребуются пояснения.

В частности, целесообразно стоимость заложенной продукции отразить за балансом. Для этого предназначен счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Именно на нем можно отразить залоговое обязательство. Ведь стоимость предмета залога определяется по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом (п. 1 ст. 340 ГК РФ). Эта стоимость может отличаться от оценки готовой продукции по данным бухгалтерского учета. На производственных предприятиях готовая продукция нередко отражается на счете 43 в нормативной оценке, которая не обязательно совпадет с фактической или рыночной стоимостью. Поэтому не стоит удивляться, что данные об остатке залоговой продукции на балансе отличаются от забалансовой информации о предоставленном банку обеспечении.

Пример 1

Предприятие взяло в банке кредит на пополнение оборотных средств в размере 2 млн. руб. Банк обязал заемщика предоставить ему в залог готовую продукцию на складе. Ее учетная оценка составила 2,2 млн. руб. Залогодержатель оценил данный актив в размере предоставленного предприятию кредита. Банк обязал предприятие застраховать заложенное имущество (страховая премия - 50 тыс. руб.). Проценты за первый месяц обслуживания кредита - 15 тыс. руб., погашение основного долга - 100 тыс. руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен остаток продукции на складе*	43	20 (40)	2 200 000
Показано за балансом обеспечение кредита	009		2 000 000
Выдан предприятию кредит	51	66, 67	2 000 000
Отражена страховка заложенной продукции	76	51	50 000
Погашены начисленные проценты	66	51	15 000
Погашена часть основного долга	66	51	100 000
Страховка и проценты отнесены в расходы	91	66, 76	65 000
* Напоминаем: готовая продукция, ограниченная в обороте, продолжает учитываться на балансовом счете в учетной оценке, а не в оценке залогодержателя. Эта оценка показывается за балансом применительно к выданному обеспечению.

Налог на прибыль. При расчете данного налога в составе доходов не учитываются суммы полученного кредита (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), а в составе расходов - возвращаемый основной долг (п. 12 ст. 270 НК РФ).

При этом исходя из положений ст. 265, 269, 328 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, включая банковский кредит. В силу п. 8 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения согласно ст. 269 НК РФ. Значит, включение процентов по кредиту, полученному от независимого банка, в налоговые расходы производится с учетом установленных предельных ограничений размеров процентов.

Такие указания даны в Письме ФНС РФ от 21.11.2016 N СД-4-3/21989. В нем же напоминается, что любые налоговые расходы, в том числе внереализационные, должны быть экономически обоснованы, то есть направлены на получение облагаемого дохода. Оценка обоснованности учета расходов в целях налогообложения прибыли основывается на наличии разумных экономических причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

В разъяснении дана оценка ситуации, когда деловой целью привлечения предприятием кредита от независимого банка было осуществление инвестиций в ценные бумаги через дочернее общество. Предполагается, что сами ценные бумаги дают право на получение дохода, в частности, в виде дивидендов. Так как деловой целью для привлечения кредита было осуществление инвестиций, направленное на получение дохода, проценты за пользование банковским кредитом могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

К сведению. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) являются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ. В частности, исключение - долговое обязательство по контролируемой сделке.

НДС. Операции займа в денежной форме освобождены от косвенного налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому банки при выдаче кредитов не начисляют НДС, а заемщики не претендуют на налоговый вычет. Но может возникнуть вопрос насчет правомерности вычета по НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных в кредит. В Письме Минфина РФ от 31.08.2016 N 03-07-11/50730 чиновники не вспомнили, что одно из громких судебных решений поставило под сомнение вычет по товарам (работам, услугам), оплаченным заемными средствами.

В силу действующих норм ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами косвенного налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций. Вычеты производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет данных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. Других условий для вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам) в ст. 172 НК РФ нет.

Указанный порядок вычетов налога на добавленную стоимость применяется в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг), оплачиваемых за счет средств, получаемых по кредитным соглашениям с банками, о чем прямо сказано в разъяснении.

Заимодавец - дружественная компания

Ситуация напоминает предыдущую - с тем отличием, что кредитор (заимодавец) может предоставить беспроцентный заем. В отличие от банка, который на кредитах зарабатывает свою основную выручку, дружественная компания специализируется в иной сфере и у нее немного иные цели: получить не локальный доход от отдельной операции, а помочь своему бизнесу в целом. С таким заимодавцем может быть заключен беспроцентный договор займа.

Как это меняет бухгалтерский учет и налогообложение? В учете заимодавца полученный беспроцентный заем отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (см. План счетов и Инструкцию по его применению) при условии, что заем получен на пополнение оборотных средств и предприятие скоро его вернет. Причем, кроме получения и возврата суммы займа (Дебет 51 Кредит 66, Дебет 66 Кредит 51), операции в бухгалтерском учете заемщика не отражаются. То же самое можно сказать и о заимодавце, у которого суммы выданного и возвращенного беспроцентного займа отражаются на счете учетов расчетов с разными дебиторами и кредиторами (Дебет 76 Кредит 51, Дебет 51 Кредит 76). Использовать заимодавцу счет 58 "Финансовые вложения" нет оснований, так как беспроцентный заем - это не финансовое вложение.

Какие риски несет беспроцентный заем с позиции налогообложения? С 1 января 2017 года Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ положения п. 4 ст. 105.14 НК РФ "Контролируемые сделки" дополнены пп. 7. В соответствии с ним не будут признаваться контролируемыми также сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация. Это, в частности, означает, что участники данных сделок с 1 января не обязаны уведомлять об их совершении налоговые органы. Кроме того, ФНС не сможет контролировать цены, примененные в указанных сделках, для целей налогообложения.

Добавим, что при получении предприятием от "дружественной" компании беспроцентного займа заемщик экономит на уплате процентов. Можно ли такую экономию считать экономической выгодой для целей "прибыльного" налогообложения? Оказывается, нельзя. Дело в том, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую по правилам гл. 25 НК РФ. Между тем она не дает оценки "экономической выгоды" от пользования беспроцентным займом, то есть не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными средствами как налогооблагаемый доход. Поэтому неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не является доходом заемщика-организации (Письмо Минфина РФ от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846).

Итог: получение промышленным предприятием беспроцентного займа от дружественной компании не обременяет обе стороны налоговыми обязательствами.

Заимодавец - руководитель (директор)

Данная ситуация является производной от предыдущей, только в качестве "щедрого друга" выступает не юридическое, а физическое лицо. Оно также может предоставить заем, беспроцентный или процентный (гражданину, помимо трудовых доходов, не помешают инвестиционные в виде дивидендов и процентов).

Возникает ли у заимодавца облагаемый доход? Для ответа на этот вопрос напомним, что физическое лицо, будь то учредитель или руководитель, признается плательщиком НДФЛ, а производящее расчеты с ним предприятие - налоговым агентом. Оно удерживает налог только в случае возникновения у физического лица облагаемого НДФЛ дохода.

Перечень его доходов, облагаемых НДФЛ, установлен в ст. 208 НК РФ. Самыми первыми в этом списке (пп. 1 п. 1) указаны дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей. Налоговое определение процентов есть в ст. 43 НК РФ. Это любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Таким образом, суммы денежных средств, получаемые физическим лицом - заимодавцем, превышающие выданную организации-заемщику сумму займа, являясь доходом (экономической выгодой) заимодавца, подлежат обложению НДФЛ. Если заем беспроцентный, то у заимодавца не возникает экономической выгоды, подлежащей обложению НДФЛ.

При получении организацией займа от сотрудника (учредителя) бухгалтер признает данное обязательство в обычном порядке. Возникает вопрос: на каком счете отражать расчеты? Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по краткосрочным кредитам и займам отражаются на счете 66, а по долгосрочным обязательствам - на счете 67. Счет 73 для этих целей не подойдет, хотя на нем как раз фиксируются расчеты с персоналом по прочим операциям.

И дело даже не в том, что на счете 73 могут отражаться только расчеты по предоставленным работникам займам. Для бухгалтерского учета важна суть хозяйственной операции (приоритет экономического содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Главное для бухгалтера в рассматриваемой ситуации то, что организации предоставлен заем, а не то, от кого она его получила. Последнее скорее влияет на расчеты по налогам, а не на методологию бухучета.

Не подойдет для расчетов по полученному от учредителя займу и счет 75 "Расчеты с учредителями". Он предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов). Проценты по займу имеют немного иную природу, и не стоит расчеты "учредительского" характера мешать с расчетами по долговым обязательствам.

Пример 2

Организация получила от своего руководителя заем в размере 500 000 руб. для пополнения оборотных средств. Заем получен 1 апреля 2016 года, а погашен полностью 20 мая того же года с уплатой процентов в размере 0,05% в день.

Чтобы рассчитать абсолютную сумму процентов, определим период займа. Он составляет 49 дней - с 1 апреля до 20 мая 2016 года. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть с этого дня начисляются проценты до даты возврата займа. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются до дня возврата ссуды (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Хотя кредитные организации, наоборот, руководствуясь п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов*(1), не включают в расчет процентов дату получения, но учитывают дату возврата заемных (кредитных) средств.

В условиях примера проценты за период - 24 500 руб. (500 000 руб. x 49 дн. x 0,1%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен заем от руководителя	50	66	500 000
Отражены проценты за период займа	91	66	24 500
Начислен НДФЛ с процентов заимодавца*	66	68	3 185
Погашены полученный заем и проценты за вычетом суммы удержанного налога	66	51	521 315
* В связи с тем, что проценты выплачены не по вкладу в банке, они облагаются НДФЛ по ставке 13% и сумма налога составит 3 185 руб. (24 500 руб. x 13%).

* * *

К делу пополнения оборотных средств можно привлечь различные источники финансирования, начиная от банков и заканчивая дружественными компаниями и учредителями (руководителями). Наименее обременительно привлечение займов от "своих", "чужим" придется не только платить проценты, но и предоставлять имущество в залог, включая осуществление расходов на его страхование. Бухгалтеру нужно быть готовым к учету и налогообложению при любом из вариантов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Банком России 26.06.1998 N 39-П.