НИОКР и оказание услуг связи: есть ли точки соприкосновения? (С.В. Булаев, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г.)

НИОКР и оказание услуг связи: есть ли точки соприкосновения?

С.В. Булаев,

редактор журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г., с. 52-60.

Сфера оказания услуг связи является достаточно высокотехнологичной, поэтому постоянное совершенствование сетей связи, оборудования вполне обыденно. Другой вопрос, что не всегда работы в данном направлении можно отнести к научно-исследовательским и опытно-конструкторским. В статье на суд читателя представлено одно из интересных судебных решений, участником которого был оператор связи. Плюс к этому автор дает читателю краткие рекомендации по бухгалтерскому учету и налогообложению расходов на проведение НИОКР.

По материалам одного судебного решения

Не так давно Верховный суд в Определении от 03.03.2017 N 305-КГ17-533 по делу N А40-195902/15 отказал оператору связи в пересмотре принятого арбитражным судом решения в пользу налогового органа. Ревизоры не без оснований указали на неправомерное отнесении обществом к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат по договору на выполнение научно-исследовательских работ, а также необоснованном применении налоговых вычетов по НДС. Представленные обществом первичные документы не подтверждают реальности спорных хозяйственных операций между обществом и названным контрагентом и направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Для того чтобы понять, что послужило основанием для таких выводов, обратимся к Постановлению АС МО от 14.11.2016 N Ф05-15235/2016. Крупный оператор провел тендер на заключение договора по исследованию и разработке новых методов таргетирования пользователей на основе данных о потреблении услуг.

Таргетинг (таргетирование) (от англ. target - цель) - это механизм, позволяющий выделить из всей имеющейся аудитории только ту часть, которая удовлетворяет заданным критериям (целевую аудиторию), и предоставлять рекламу именно ей. Простейший и наиболее популярный вид таргетинга осуществляется путем простого подбора рекламных площадок - так, чтобы их аудитория соответствовала целевой по своим интересам, возрасту, месту проживания и т.д.

В ходе проверки налоговым органом установлен формальный характер проведенного тендера, целью которого было заключение договора с взаимозависимым лицом. Причем победитель закрытого тендера привлек стороннюю организацию для выполнения работ, то есть не собирался самостоятельно их выполнять. В отношении данного субподрядчика инспекторы установили, что он не занимается научно-исследовательской работой, а занимается (внимание!) разработкой учебных материалов для начальной школы. Но это еще не все участники формального тендера.

Субподрядчиком, писавшим учебники, привлечены соисполнители, которые тоже не имели возможности выполнить работы по исследованию и разработке новых методов таргетирования пользователей на основе данных о потреблении услуг, поскольку реальной хозяйственной деятельности не осуществляли и обладали признаками "проблемных" организаций. У них не было условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов. Кроме того, материалами дела подтвержден транзитный характер движения денежных средств по счетам организаций, привлеченных к выполнению работ.

Таким образом, по результатам проверки установлено, что хозяйственные операции по выполнению научно-исследовательских работ в рамках договора ни победитель тендера, ни контрагенты контрагентов не производили.

С целью определения относимости спорной работы (услуги) по договору и результата этой работы к научным исследованиям в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о назначении научно-технической экспертизы. В качестве эксперта было привлечено государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования. В его экспертном заключении сделан вывод о том, что отчет о НИР (научно-исследовательская работа) не содержит новых знаний, сведений, фактов и результатов самостоятельной научно-исследовательской деятельности организации-исполнителя. Также его отчет не обладает научной ценностью, не соответствует действующим в Российской Федерации стандартам, регламентирующим структуру и оформление отчетов о НИР, и не может рассматриваться как результат поисковых или прикладных научных работ по теме исследования и разработки новых методов интернет-маркетинга.

В ответ на это оператор связи нашел "своего" эксперта, который подтвердил прикладное значение для предоставления услуг связи результатов работ, полученных в отчете о НИР лица, выигравшего тендер. Арбитры не стали разбираться, чей эксперт более компетентен в вопросах НИОКР (от налоговиков или от налогоплательщика). Принимая во внимание обстоятельства данного дела и представленные сторонами доказательства, суды обоснованно указали, что методы таргетирования не являются новым инструментом на российском рынке информационных технологий.

Но самое главное, что документального подтверждения использования именно полученного от подрядчика результата работ в деятельности заявителя в материалы дела оператор связи не представил. А значит, экономическая обоснованность понесенных затрат и связь их с деятельностью налогоплательщика под вопросом.

Наличие между обществом и заявленным контрагентом формального документооборота без подтверждения реального выполнения спорных работ указанным контрагентом и его соисполнителями не позволяет налогоплательщику применить налоговые вычеты по НДС и учесть затраты при исчислении налога на прибыль.

Однако принятое решение не говорит о том, что операторы связи могут выступать заказчиками реальных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Раньше существовал Фонд НИОКР при Минсвязи, куда операторы делали добровольные отчисления (Постановление ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2). Да и сейчас отрасль связи является инновационной и наукоемкой, поэтому, чтобы быть в курсе последних достижений и применять их на практике, оператору не стоит пренебрегать НИОКР, финансируемыми как из бюджета, так из внебюджетных источников.

Непосредственное привлечение операторами связи исполнителей НИОКР подтверждается и отдельными судебными решениями, в которых им как заказчикам удалось отстоять расходы на финансирование данных работ для целей налогообложения (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2015 N 09АП-11914/2015, от 27.04.2009 N 09АП-5310/2009-АК, АС МО от 26.08.2015 N Ф05-11310/2015, ФАС МО от 15.09.2009 N КА-А40/7522-09).

Что нужно знать о реальных НИОКР?

Это научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Целями научно-технической деятельности являются получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (ст. 769 ГК РФ).

Бухгалтеру нет смысла углубляться в детали, так как главное - понять суть: НИОКР - это работы, направленные на получение экономических выгод в будущем, результат же рассматриваемых работ может быть получен и в настоящем.

Бухгалтерский учет результатов НИОКР

Для учета НИОКР есть специальный стандарт - ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Он применяется организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами и (или) являются по договору заказчиками указанных работ.

Следует также знать, что ПБУ 17/02 используется в отношении НИОКР, по которым получены результаты (положительные или отрицательные):

- подлежащие правовой охране (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау)), но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Стандарт не применяется к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА, при условии, что работы дали положительный результат и на него у организации есть оформленное в установленном порядке право. Тогда используется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Еще одним ограничением в применении ПБУ 17/02 является незаконченность НИОКР. Речь идет о стадиях исследований и разработок. На первой стадии исполнитель не может продемонстрировать наличие актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Поэтому затраты, произведенные на стадии исследования, признаются в качестве расходов в момент их возникновения (п. 54, 55 МСФО (IAS) 38 "Учет нематериальных активов").

В то же время предприятие может на стадии разработки в рамках внутреннего проекта идентифицировать нематериальный актив и продемонстрировать, что этот актив с вероятностью будет продуцировать экономические выгоды. Тогда результат разработок подлежит признанию как нематериальный актив (п. 57, 58 МСФО (IAS) 38).

Важно. Затраты, понесенные на этапе исследований, признаются в момент их осуществления и далее не восстанавливаются. Расходы, понесенные на этапе разработок, капитализируются в стоимости инвестиционного актива. Данные затраты разделены моментом, когда появилась уверенность в завершении НИОКР и в последующем использовании их результатов для получения экономических выгод.

Расходы на законченные НИОКР должны отражаться в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Единицей бухучета таких расходов является инвентарный объект (совокупность расходов на выполненную работу, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации) (п. 5 ПБУ 17/02). Все условия капитализации расходов в составе оценки НИОКР перечислены в п. 7 ПБУ 17/02.

Планом счетов предусмотрен субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Расходы на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита субсчета 08-8 в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет для учета результатов НИОКР). Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита субсчета 08-8 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет для учета прочих расходов).

На заметку. Успешные НИОКР не обязательно должны быть переведены в разряд НМА. Полезные модели, образцы имеют материально-вещественную форму, что отличает их от нематериальных активов. Поэтому НИОКР учитываются и отражаются отдельно от НМА.

Если предприятие связи выступает заказчиком НИОКР, то у него в учете корреспонденция счетов по учету результатов работ будет выглядеть таким образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены затраты на оплату услуг исполнителя на этапе проведения исследований	20	60
Отражены затраты на оплату услуг исполнителя на этапе осуществления разработок	08	60
Отражены затраты на оплату услуг исполнителя по завершению НИОКР и представлению конечного результата	08	60
Оплачены произведенные сторонним исполнителем работы	60	51
Произведено списание стоимости НИОКР исходя из срока полезного использования результата данных работ	20	08

Обратите внимание: первые три записи больше уместны при выполнении НИОКР собственными силами. Тем не менее рекомендуем также выделить данные этапы (исследование, разработка и завершение) при подписании договора со сторонним исполнителем. Это поможет сделать более прозрачным сами НИОКР и снизит возможные разногласия по взаимным обязательствам при расторжении договора.

Налогообложение результатов НИОКР

При расчете налога на прибыль затратами на НИОКР считаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства. В статье 262 НК РФ помимо общего определения дан также детализированный перечень налоговых расходов на НИОКР. Большинство из них можно рассматривать как прямые затраты, сопряженные с проведением поименованных видов работ (амортизация, оплата труда, стоимость сырья и материалов).

Если организация связи выступает заказчиком НИОКР, то для нее прямые расходы определяются стоимостью выполненных по договорам с подрядчиком работ. Причем расходы на проведение НИОКР учитываются при налогообложении прибыли независимо от результата. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

А как быть, если научные исследования и опытные разработки не окончены? Например, в силу изменения законодательства. В таком случае выполненные, но не принятые работы можно квалифицировать как незавершенное производство и списать их стоимость в состав внереализационных расходов. Нормы ст. 265 НК РФ позволяют при налогообложении учесть затраты на аннулированные производственные заказы, затраты на производство, не давшее продукции. Обязательным условием для признания расходов является наличие документов, подтверждающих заказ и его аннулирование покупателем: договора на выполнение заказа, надлежащим образом оформленного отказа заказчика и четкой оценки произведенных в связи с выполнением заказа расходов (Определение ВС РФ от 20.07.2015 N 305-КГ15-7285 по делу N А40-116080/2014).

Если в результате произведенных расходов на НИОКР получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то по выбору налогоплательщика:

- данные права признаются налоговыми НМА, которые подлежат амортизации;

- соответствующие затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (Письмо Минфина РФ от 23.05.2015 N 03-03-10/15777).

К сведению. Субсидии, полученные коммерческими организациями на финансирование расходов в связи с осуществлением НИОКР, признаются в составе внереализационных доходов по мере признания в налоговом учете расходов, фактически осуществленных за счет этих средств (Письмо Минфина РФ от 30.10.2015 N 03-03-06/1/62810, 03-03-06/1/62811).

Добавим, что по отдельным видам работ и разработок в особо перспективных направлениях развития тех или иных технологий допустимо учесть затраты на НИОКР с повышающим коэффициентом 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 N 988). Правда, для применения данной преференции нужно представить налоговикам отчет по выполненным работам вместе с декларацией по налогу на прибыль по итогам периода, в котором завершены НИОКР (отдельные их этапы) (Письмо Минфина РФ от 07.09.2016 N 03-03-06/1/52384). При отсутствии отчета затраты на НИОКР учитываются по фактическим расходам (абз. 1, 6 п. 8 ст. 262 НК РФ).

При расчете НДС не облагается стоимость выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров, а также выполнение организациями ряда научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий (пп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В частности, не облагаются налогом создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Кроме того, освобождается от косвенного налогообложения реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрены нормы, направленные на стимулирование научной и инновационной деятельности (Письмо Минфина РФ от 11.06.2015 N 03-01-11/33902). Сказанное касается исполнителя НИОКР, в то же время предприятию связи, выступающему в роли заказчика, следует учесть обозначенные преференции при получении счетов на оплату выполненных НИОКР. Причем допускаем, что исполнитель данных работ может "подстраховаться" и начислить НДС*(1), который заказчик вправе принять к вычету при выполнении общих условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ. Сказанное подтверждается Постановлением ФАС ЗСО от 15.01.2014 N А46-5583/2013, в котором налогоплательщику удалось отстоять право на вычет НДС по работам, представлявшим собой проектирование сложных объектов, систем и оборудования связи в интересах разработки, апробирования, эксплуатации беспилотных летательных аппаратов, в том числе предназначенных для использования в местностях со сложным рельефом и особыми климатическими условиями. Работы не очевидны для упомянутых преференций по НДС, поэтому исполнитель начислил налог.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 02.02.2016 N 03-07-07/4940.