Вопросы, возникающие в правоприменительной практике по налогу на игорный бизнес (И.Г. Кравченко, "Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 3, май-июнь 2008 г.)

Вопросы, возникающие в правоприменительной практике
по налогу на игорный бизнес

Игорный бизнес - предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

Деятельность в сфере игорного бизнеса регулируется главой 29 Налогового кодекса РФ, Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Налогоплательщиками налога на игорный бизнес в силу ст. 365 НК РФ признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

За время действия главы 29 НК РФ, введенной Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 182-ФЗ, в правоприменительной практике возник ряд вопросов, в том числе при определении объекта налога на игорный бизнес.

Пункт 1 ст. 366 НК РФ предусматривает исчерпывающий перечень объектов налога на игорный бизнес, который включает: игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора, кассу букмекерской конторы.

Так, по мнению предпринимателя, игровой автомат типа "Кран-машина" не предполагает денежного выигрыша, и такая деятельность не подлежит лицензированию, поэтому отсутствует обязанность подавать заявление о регистрации игрового автомата как объекта обложения налогом на игорный бизнес, и как следствие, обязанность платить этот налог.

Отказывая в удовлетворении кассационной жалобы индивидуального предпринимателя, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа исходил из того, что выигрыш на игровых автоматах "Кран-машина" является случайным и зависит не от умения и ловкости игрока, а от настроек самого автомата, которые, в свою очередь, владельцем автомата могут быть сведены к такому состоянию, при котором даже при незаурядных способностях, умениях и навыках игрока результат вероятного выигрыша может быть сведен к нулю, т.е. игра основана на риске. Кроме того, такая игра предусматривает соглашение о вещевом выигрыше между участником игры и владельцем игрового автомата по правилам, установленным данным владельцем, получающим доход от организации игры в виде платы, и, следовательно, является азартной. Игровой автомат "Кран-машина" подпадает под понятие "игровой автомат", введенное в НК РФ Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", и является объектом обложения налогом на игорный бизнес.

Еще один вопрос касался игровых автоматов типа "Столб", которые обеспечивают возможность одновременной игры нескольких человек.

Правовая позиция налогового органа сводится к тому, что игровой автомат, обеспечивающий одновременную игру нескольких человек, следует рассматривать как игровой комплекс, при этом каждое игровое место, по мнению налогового органа, является объектом налогообложения.

Суд кассационной инстанции такое толкование норм счел ошибочным, указав, что закон не ограничивает количество игроков, одновременно играющих на одном автомате. При установлении наличия у игорного заведения одного или нескольких игровых автоматов следует исходить не из возможного количества игроков, а из технических данных специального оборудования (единство его механического, электрического, электронного или иного технического устройства). Кроме того, НК РФ не предусмотрен такой объект налогообложения как игровой комплекс.

Рассматривая вопросы регистрации объектов налога на игорный бизнес, хотелось бы отметить следующее.

Согласно ст. 366 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта.

В силу п. 4 ст. 366 НК РФ объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 16 января 2007 г. N 116 разъяснил, что под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры. Таким образом, привлечению к налоговой ответственности за размещение незарегистрированных игровых автоматов подлежат организаторы азартных игр в случае, если доказано, что указанные автоматы подготовлены к использованию и доступны для участников.

В рассматриваемом деле индивидуальный предприниматель сослался на недоказанность налоговым органом факта введения игровых автоматов в эксплуатацию и их использование, поскольку наличие у предпринимателя игровых автоматов не может свидетельствовать об их использовании. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, проверяя решение налогового органа по кассационной жалобе индивидуального предпринимателя, пришел к выводу о правомерном привлечении последнего к налоговой ответственности, указав, что размещенные налогоплательщиком незарегистрированные игровые автоматы доступны для участников азартных игр и подготовлены к использованию.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за несвоевременное представление в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения. При этом фактическое наличие незарегистрированного объекта налогообложения в игорном заведении налоговым органом не установлено.

Судом кассационной инстанции такое решение налогового органа признано недействительным ввиду того, что сам по себе факт представления заявления о регистрации объекта налогообложения не доказывает факта его установки или выбытия. Данное обстоятельство требует доказывания посредством фиксации факта установки объекта налогообложения в игорном заведении. Обязанность доказывания незаконной установки возлагается на налоговый орган.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования. Данная юридическая гарантия стабильного хозяйствования субъектов малого предпринимательства не подлежит распространению и на действовавший в момент государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности. Указанная гарантия была предусмотрена ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, рассмотрев кассационную жалобу общества, полагающего, что льготный четырехлетний период деятельности подлежит исчислению с начала осуществления им деятельности по организации проведения азартных игр, отклонил данный довод, указав, что четырехлетний срок следует исчислять не с даты выдачи лицензии на указанный вид деятельности либо начала осуществления такой деятельности, а с момента государственной регистрации организатора азартных игр в качестве юридического лица.

Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" введены определенные ограничения по размещению рекламы в игорных заведениях, в связи с чем в правоприменительной практике арбитражных судов возник вопрос: о правомерности размещения изображения денежных знаков, монет, игровых автоматов на фасаде здания и их ассоциации со способом получения средств к существованию.

Согласно ст. 3 указанного Закона реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Статьей 5 Закона о рекламе установлены общие требования к рекламе.

Специальные требования к рекламе основанных на риске игр, пари закреплены в ст. 27 Закона о рекламе. Требования ч. 1 ст. 27 относятся к содержанию рекламы. В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 27 Закона реклама основанных на риске игр, пари не должна создавать впечатление, что участие в основанных на риске играх, пари является способом заработка или получения иного дохода либо иным способом получения средств к существованию. В п. 7 ч. 1 этой же статьи указано на то, что реклама не должна создавать впечатление, что получение выигрышей гарантировано.

Пунктом 1 ст. 16.1 Закона о рекламе определено, что распространение рекламы о деятельности по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе рекламы игорных заведений, допускается только в зданиях, строениях и сооружениях, в которых проводятся азартные игры и (или) пари, за исключением вокзальных помещений, помещений аэровокзалов, станций метрополитена, где распространение и размещение такой рекламы не допускается.

За нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе ст. 14.3 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде взыскания штрафа с юридических лиц - от сорока тысяч до пятисот тысяч рублей.

Так, по мнению общества - организатора азартных игр, размещенные на объекте игрового комплекса рисунки (игровые автоматы, денежные купюры) не могут рассматриваться в качестве рекламы, а являются элементами оформления вывески и здания, в котором расположен зал игровых автоматов.

Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа при рассмотрении кассационной жалобы по подобному делу крупномасштабное панно, размещенное на фасаде здания, на котором изображен игровой автомат и денежные купюры, признано рекламой, вследствие того, что изображение ассоциируется с залом игровых автоматов и азартными играми, проводимыми в нем, создает впечатление, что участие в основанных на риске играх, пари является способом заработка или иного дохода, либо иным способом получения средств к существованию, а также гарантированного получения выигрышей.

С 1 января 2007 года вступил в законную силу Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Необходимость государственного регулирования предпринимательской деятельности связана с необходимостью обеспечения защиты прав и законных интересов граждан. До принятия Закона N 244-ФЗ государственное регулирование данной деятельности осуществлялось в сфере государственной регистрации, налогообложения, лицензирования. Выбор же способа, времени и места получения прибыли в сфере игорного бизнеса оставался за самим организатором.

С принятием Закона N 244-ФЗ само государство устанавливает для организатора: кто имеет право организовывать проведение азартных игр, где проводить последние, как и на чем.

На территории Российской Федерации создаются четыре игорные зоны: Алтайский край, Приморский край, Калининградская область, Краснодарский край и Ростовская область (данная игорная зона включает в себя часть территории каждого из указанных субъектов Российской Федерации) (ст. 9 Закона N 244-ФЗ). На территории одного субъекта РФ может быть создано не более одной игорной зоны. В случае если игорная зона включает части территорий нескольких субъектов РФ, на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации не могут быть созданы другие игорные зоны. Игорные заведения (за исключением букмекерских контор и тотализаторов) могут быть открыты исключительно в игорных зонах.

Организаторами азартных игр могут выступать исключительно юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке на территории Российской Федерации (ст. 6 Закона N 244-ФЗ).

Для лицензиатов срок действия лицензий на организацию и содержание тотализаторов и игорных заведений, выданных до дня вступления в силу Закона N 244-ФЗ и действующих на день его вступления в силу, продлевается строго до 30 июня 2009 года вне зависимости от срока, указанного в имеющихся у таких лицензиатов лицензиях.

Деятельность игорных заведений, не отвечающих требованиям, установленным законом, должна быть прекращена до 1 июля 2007 года. При этом до 01.07.07 организаторы азартных игр в случае несоответствия осуществляемой ими деятельности требованиям Закона N 244-ФЗ подлежат привлечению к административной ответственности.

Применяя положения данного Закона, налоговые органы отказывают в регистрации новых игровых автоматов в связи с несоответствием игорных заведений требованиям Закона N 244-ФЗ, в частности по причине отсутствия необходимого количества игровых аппаратов. В связи с чем небольшие игорные компании лишены возможности увеличить количество игровых автоматов, при условии соблюдения иных требований, с целью соответствия новым положениям Закона N 244-ФЗ.

И.Г. Кравченко,

главный специалист Федерального арбитражного суда

Дальневосточного округа

"Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 3, май-июнь 2008 г.