Проблемы применения законодательства об ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов (В.Н. Титова, "Законодательство", N 6, июнь 2008 г.)

Проблемы применения законодательства об ответственности
за совершение правонарушений в области налогов и сборов

Налоги, как известно, - это основной источник доходов государства. В условиях укрепления финансово-экономического потенциала страны важнейшей задачей является пополнение бюджетов всех уровней за счет своевременного сбора налоговых платежей, предусмотренных действующим законодательством.

Налоговым кодексом (НК) РФ установлены виды налогов, порядок их взыскания, основные понятия, используемые в области налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, контролирующих и правоохранительных органов, осуществляющих предоставленные законом полномочия в сфере налогообложения. НК РФ также определяет, какие правонарушения относятся к налоговым и предусматривает ответственность за их совершение.

Помимо налогового законодательства ответственность за правонарушения в области налогов и сборов установлена Кодексом об административных правонарушениях (КоАП) РФ.

За совершение налогового преступления, отличающегося от правонарушения лишь формой вины, определенным способом совершения и большей суммой неуплаченного налога, виновное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности в соответствии с УК РФ.

От граждан и юридических лиц поступает немало жалоб на нарушения их прав в связи с принятием налоговыми органами незаконных решений. Во многом такое положение обусловлено сложностью действующего законодательства, конструкции которого вызывают серьезные затруднения в правоприменительной практике как контролирующих, так и правоохранительных органов. Мало того, в данное законодательство постоянно вносятся изменения, влияющие на основные, концептуальные подходы к порядку привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и преступления, а также к процедуре наложения налоговых санкций. Перед должностными лицами налоговых и правоохранительных органов стоит непростая задача - решить, когда, к кому, в каком порядке и какое законодательство должно быть применено. Она многократно усложняется с учетом того, что основная часть работников налоговых органов, обладая экономическими знаниями, не имеет юридического образования. Разобраться же в нюансах действующего законодательства в сфере налогообложения бывает не под силу даже именитым юристам.

В среде ученых давно идет спор о том, является ли налоговая ответственность самостоятельным видом ответственности. Полемика вызвана тем, что в налоговом законодательстве с момента введения в действие НК РФ употреблялся термин "налоговая ответственность". В частности, ч. 2 ст. 107 НК РФ в редакции, действовавшей до 31 декабря 2006 г., гласила, что "физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста".

В настоящее время законодатель уточнил некоторые формулировки налогового законодательства. Так, с 1 января 2007 г. вступили в действие изменения, согласно которым в ч. 2 ст. 107 НК РФ речь идет уже не о "налоговой ответственности", а об "ответственности за совершение налогового правонарушения". Между тем в ч. 8 ст. 101 НК РФ термин "налоговая ответственность" все еще фигурирует: "В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения... решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности" (выделено мной. - В.Т.).

Конструкция правовых норм действующего законодательства на сегодняшний день такова, что применяется ответственность за налоговые правонарушения, предусмотренная нормами НК РФ, и ответственность за правонарушения в области налогов и сборов в соответствии с КоАП РФ. Смешение этих видов ответственности нередко приводит к неправильным выводам.

Чтобы лучше разобраться в сложившейся ситуации, обратимся к историческим фактам, свидетельствующим о взаимосвязи процессов, влияющих на развитие экономики государства, и методов администрирования. Оказывается, начало развитию административной науки еще в XVI в. положила камералистика - наука о финансах, экономике, хозяйстве, управлении. Из камералистики выделилось полицейское право, назначением которого считалось обеспечение "счастья граждан, безопасности и благосостояния"*(1). С термином "полиция" идентифицировалось внутреннее управление (за исключением управления финансами). С образованием государственно-правового порядка, складывающихся новых общественных отношений формировались предпосылки для создания науки административного права, которая сначала называлась "государственной правовой наукой".

С появлением и развитием чиновничьего аппарата (XVII-XVIII вв.), укрепления корпуса профессиональных администраторов, деятельность которых надо было вводить в русло законодательной деятельности с учетом прав и свобод граждан, целью административного права стало недопущение чиновничьего произвола. Постепенно складывалось законодательство, регламентирующее порядок воздействия государственной исполнительной власти на объекты.

В России административное право сначала, как и на Западе, развивалось как "полицейское право", название "административное" пришло из Франции. Так на основе камералистики в ХIХ в. возникла новая наука - административное право.

В начале советского периода административное право формировалось по мере возникновения "советского государственного управления". Конституция 1936 г. определила систему органов управления как особую группу органов, позже были разработаны задачи и содержание науки административного права. Первый учебник по административному праву вышел в 1940 г.

Как видим, данная наука весьма молода. Ученые, работающие в этой области, видят свою задачу в реформировании административного права, которое считают несовершенным, с чем трудно не согласиться.

Для более полного понимания проблем, возникающих в практической деятельности контролирующих и правоохранительных органов, необходимо сравнивать основные аспекты административного и налогового права, касающиеся особенностей при привлечении к ответственности на основании норм НК РФ и КоАП РФ. Прежде всего уточним некоторые понятия.

Административное право как наука - это составная часть юридической науки, представляющая собой систему государственно-управленческих, административных взглядов, идей, представлений о законах, регламентирующих отношения в сфере государственного управления (исполнительной власти).

Управлять значит "руководить, направлять деятельность, осуществлять связь управления"*(2).

Сущность управления характеризуется такими признаками, как задачи и цели; субъекты и объекты; функции; организационная структура; единство, самостоятельность, взаимозависимость элементов; формы, способы и методы деятельности.

Административно-правовое принуждение - один из видов правового принуждения, обладающий рядом особенностей:

а) применяется в связи с совершением административного правонарушения;

б) осуществляется в рамках внеслужебного подчинения;

в) является одним из способов реализации функции власти;

г) административной ответственности подвергаются физические лица, должностные лица, юридические лица;

д) административно-правовое принуждение регулируется административно-правовыми нормами, закрепляющими виды мер принуждения, основания и порядок их применения;

е) служит средством обеспечения общественной безопасности, борьбы с другими правонарушениями в сфере государственного управления;

Само наименование принудительных мер свидетельствует о том, что для них характерен в основном административный, т.е. внесудебный, порядок применения.

Меры воздействия в большей части отнесены к компетенции органов исполнительной власти, специально наделенных соответствующими полномочиями.

Административная ответственность - особый вид юридической ответственности, являющийся частью административного принуждения. К его основным отличительным признакам относятся следующие:

а) урегулированность нормами административного права;

б) применение к лицам, совершившим административное правонарушение*(3);

в) применение к виновным административных наказаний;

г) применение должностными лицами органов исполнительной власти, судом, арбитражным судом;

д) установление порядка привлечения к ответственности административно-процессуальными нормами.

Единства в понимании проблем, касающихся разграничения административной ответственности и ответственности за совершение налоговых правонарушений, среди ученых нет. Высказываются различные точки зрения.

Так, С.Г. Пепеляев определяет налоговую ответственность как комплексный институт, объединяющий нормы различных отраслей права, направленных на защиту налоговых правоотношений*(4). Он не считает налоговую ответственность самостоятельным видом ответственности, к которым традиционно относит лишь гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную. Но при этом, ссылаясь на упомянутую уже недействующую формулировку ст. 107 НК РФ, где речь шла о налоговой ответственности, полагает, что ее можно отождествить с "финансовой ответственностью" в значении имущественной, денежной ответственности (несмотря на то что таковая не предусмотрена законодательством). По мнению С.Г. Пепеляева, меры ответственности, предусмотренные главами 16 и 18 НК РФ, являются мерами административной ответственности, применяемыми к специальным субъектам - налогоплательщикам, банкам и т.д.

М.В. Кустова, О.А. Ногина, Н.А. Шевелева и многие другие авторы отмечают, что вопрос о разграничении налоговой ответственности является остро дискуссионным*(5). Главным отличием налоговой ответственности от других видов ответственности указанные исследователи называют воздействие нарушения не на отдельных физических лиц (как в гражданском или административном праве), а на экономические интересы (имущественное положение) различных звеньев народного хозяйства (предприятий, министерств, объединений и т.д.).

Правильное определение родовой принадлежности налоговых санкций обеспечит правомерность использования в процессе правоприменения общих норм, регламентирующих данный вид принуждения.

Ответственность за совершение налогового правонарушения обладает признаками, характерными для любого из традиционно признаваемых самостоятельных видов юридической ответственности:

а) она нормативно определена специальным законом - НК РФ;

б) состоит в применении к нарушителю мер государственного принуждения, имеющих характер дополнительных финансовых обременений;

в) ее основанием выступает виновное нарушение правовых норм налогового законодательства;

г) реализуется в установленной процессуальной форме.

Среди особенностей ответственности за совершение налоговых правонарушений, отличающих ее от других видов ответственности, можно выделить следующие:

а) применяется только за налоговое правонарушение, понятие которого определено нормами НК РФ*(6);

б) воздействует с целью возмещения финансовых потерь государства, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности;

в) субъектами налоговых правоотношений являются налогоплательщики, налоговые агенты, банки;

г) воздействует на имущественную сферу нарушителя (так как он причиняет имущественный ущерб государству) в целях компенсации и предотвращения финансовых потерь государства в организуемых им распределительно-денежных отношениях;

д) применяется в соответствии со строго установленной процедурой по выявлению налоговых правонарушений;

е) размер санкции в большинстве случаев устанавливается в зависимости от суммы неисполненного налогового обязательства;

ж) финансовые потери государства частично компенсируются посредством пеней - в этом ответственность, предусмотренная НК РФ, больше похожа на гражданско-правовую, а не на административную, но при этом невозможна договоренность сторон между собой об изменении суммы пени или об условиях ее неуплаты;

з) при применении административной санкции к нарушителю может применяться гражданско-правовая ответственность в целях возмещения ущерба, а при применении налоговой ответственности это не допускается;

и) никакие иные нормы, кроме НК РФ, не могут предусматривать ответственность за совершение налогового правонарушения.

Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что отнесение того или иного нарушения в налоговой сфере к числу налоговых либо административных в значительной мере зависит от усмотрения законодателя.

После введения в действие КоАП РФ оказалось, что в некоторых случаях за одни и те же противоправные действия ответственность одновременно предусмотрена и КоАП РФ, и НК РФ*(7). С одной стороны, это поставило все на свои места*(8), с другой стороны, затруднило правоприменение. На данный момент общим между указанными видами ответственности является лишь то, что, на первый взгляд, применяются они одними и теми же органами, имеющими властные полномочия - налоговыми органами. Но так кажется только при поверхностном изучении законодательства, в действительности же налоговую санкцию налоговые органы самостоятельно наложить не вправе.

По всем остальным параметрам ответственность за совершение налогового правонарушения в структуре действующего законодательства явно отличается от административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. В чем это проявляется?

1. В НК РФ содержится исчерпывающий перечень видов правонарушений, предусматривающих возможность привлечения налогоплательщика или налогового агента к налоговой ответственности. В отличие от этого, действующим административным законодательством субъектам Российской Федерации предоставлено право самостоятельно принимать законы об административных правонарушениях.

Причем установление видов административных правонарушений не относится к предметам исключительного ведения Российской Федерации (ст. 1.1, 1.3 КоАП РФ).

2. В качестве субъектов налогового правонарушения выступают налогоплательщики, налоговые агенты, банки (как юридические лица), индивидуальные предприниматели. К административной ответственности по этой категории правонарушений можно привлечь физическое, юридическое лицо (не в качестве налогоплательщика) или должностное лицо юридического лица, но нельзя привлечь индивидуального предпринимателя.

3. Процедуры привлечения к тому и другому виду ответственности совершенно различны и регламентируются разными законами - НК РФ и КоАП РФ.

4. Правом привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения после проведения соответствующей проверки обладают только налоговые органы, а санкции могут быть наложены только судом. Круг органов, правомочных привлекать к административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, более широк. Это налоговые органы, органы МВД РФ, суд общей юрисдикции, арбитражный суд. Если материалы рассматриваются налоговыми органами, то административные штрафы они вправе взыскивать самостоятельно (без решения суда) в установленном административным законодательством порядке (см., напр., ст. 15.1, 15.2 КоАП РФ). Размеры санкций, установленных НК РФ и КоАП РФ, также различны.

5. Собирать материалы для привлечения налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной НК РФ, имеют право только налоговые органы. Составлять протоколы об административных правонарушениях в области налогов и сборов могут, помимо налоговых органов, органы МВД РФ, Государственной инспекции по торговле*(9).

6. Различны и сроки привлечения к административной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения: согласно КоАП РФ такой срок равен одному году, НК РФ предполагает полгода.

Таким образом, должностные лица налоговых органов, органов МВД РФ, а также прокуроры, осуществляющие надзор за законностью привлечения к ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов, должны понимать, что за одно и то же (с объективной точки зрения) правонарушение предусмотрена и ответственность в соответствии с НК РФ, и административная ответственность в соответствии с КоАП РФ. В практической деятельности часто допускаются ошибки в связи с неправильным определением субъектов выявленных правонарушений и установлением их вины, что ведет к последующему неправильному применению действующего законодательства.

Для исключения таких ошибок следует тщательно исследовать и отражать в материалах налоговой проверки и материалах административного производства сведения о должностных обязанностях руководителей юридического лица (налогоплательщика) и конкретных нарушениях, допущенных ими; определять, в чем выразилась вина самого налогоплательщика-организации и его руководителей. Например, за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе к ответственности по ст. 116 НК РФ привлекается налогоплательщик - юридическое лицо. За то же самое правонарушение, но предусмотренное ст. 15.3 КоАП РФ, должно быть привлечено к административной ответственности должностное лицо данного юридического лица, которое обязано было обеспечить своевременное направление в налоговый орган заявления о постановке на учет.

Данный вывод основан и на положениях ст. 108 НК РФ, в силу которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной и других видов ответственности.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 27 января 2003 г. N 2 разъяснил, что ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами ответственности, согласно данным статьям, являются должностные лица организаций. Главами 15, 16 и 18 НК РФ предусмотрено, что в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, при этом привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения можно только лицо, виновное в его совершении. Поэтому в каждом конкретном случае необходимо доказывать и вину налогоплательщика, и вину его руководителя.

Вина может иметь форму умышленных действий, когда лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий, желало (прямой умысел) или сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (косвенный умысел) (ч. 1, 2 ст. 110 НК РФ).

На практике нелегко доказать умышленное совершение налогоплательщиком противоправных действий, за которые предусмотрена ответственность нормами главы 16 НК РФ. Для этого закон наделил налоговые органы рядом полномочий, которые дают им возможность определить, какие цели преследовал налогоплательщик, не перечисляя в установленные законом сроки соответствующие налоги в бюджет.

Часто налогоплательщики, желая уменьшить суммы, которые они должны перечислить в качестве налогов, умышленно занижают налоговую базу путем отнесения затрат к себестоимости продукции в тех случаях, когда это не предусмотрено действующим законодательством; не отражают в бухгалтерских документах часть полученных доходов, рассчитываясь со своими партнерами наличными деньгами; "прячут" доходы, перечисляя полученные средства на счета подставных фирм или своих дочерних предприятий; и т.д. В большинстве таких случаев налогоплательщики действуют с умыслом, так как понимают, что нарушение законодательства о налогах и сборах снизит сумму налога по сравнению с той, которую они обязаны уплатить, в результате чего бюджету будет причинен ущерб, и желают или сознательно допускают это.

Реже налогоплательщики совершают налоговое правонарушение по неосторожности. Согласно ч. 3 ст. 110 НК РФ, к этой форме вины следует относить действия налогоплательщиков, при которых они не осознавали противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должны были и могли это осознавать.

Как неосторожные можно расценивать и такие правонарушения, когда руководители налогоплательщика - юридического лица и его главный бухгалтер, не имея достаточных знаний о том, как должен осуществляться бухгалтерский учет, заполняют и утверждают бухгалтерские документы с нарушениями, но при этом считают, что действуют правильно. В подобных случаях указанные должностные лица налогоплательщика не осознают противоправный характер своих действий и возможных последствий, хотя могут и должны это осознавать. Согласно ст. 6 и ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях при выполнении хозяйственных операций несут руководители, а за ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности - главный бухгалтер организации. При этом последний подчиняется непосредственно руководителю организации.

В тех случаях, когда руководитель и (или) главный бухгалтер сознательно допускают нарушения при ведении документооборота, оформлении и учете первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета, составлении бухгалтерской отчетности, но делают это под видом незнания соответствующих требований закона, якобы в силу своей неопытности, их действия следует рассматривать как умышленные. В основе такого поведения лежит стремление налогоплательщика запутать бухгалтерский учет с целью дальнейшего уклонения от уплаты налогов. В практической деятельности доказать умысел при подобных обстоятельствах бывает непросто, но анализ всей хозяйственной деятельности налогоплательщика за несколько лет обычно позволяет опровергнуть версию руководства и главного бухгалтера организации, доказывающих свою неопытность и неумение вести бухгалтерский учет.

Законодательное определение вины, касающейся организации, дано в ст. 110 НК РФ. Речь в ней идет о формах вины лица, совершившего налоговое правонарушение. К понятию "лицо" НК РФ относит организации и (или) физических лиц (ст. 11 НК РФ). Причем понятие "организация" включает в себя не только юридические лица, но и их филиалы и иные обособленные подразделения*(10).

Как было отмечено, субъектом налогового правонарушения является не руководитель организации, а сама организация как налогоплательщик. Положения ст. 110 НК РФ, определяющие, в чем выражается каждая из форм вины, относятся именно к налогоплательщикам, т.е. физическим лицам и организациям. При этом вина организации зависит от вины ее должностных лиц, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Однако руководитель налогоплательщика не может быть привлечен к налоговой ответственности в соответствии с нормами НК РФ. Таких вариантов просто не предусмотрено. Он подлежит ответственности в административном порядке. В противном случае нарушилось бы все концептуальное построение НК РФ о том, что отвечать за уклонение от уплаты налогов может только сам налогоплательщик.

Вина налогоплательщика должна быть доказана в предусмотренном законом порядке.

Обязанность доказывания вины налогоплательщика (проведение проверки, сбор доказательств, исследование документов, получение объяснений и др.) возложена законом на налоговые органы. В случае достаточности доказательств совершения налоговых правонарушений они должны принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии с конкретной нормой НК РФ, а окончательно (в том случае, если он добровольно не уплатит штраф) вина налогоплательщика устанавливается судом, который выносит решение о взыскании с нарушителя установленной законом суммы (п. 6 ст. 108, ст. 104 НК РФ).

Данный порядок аналогичен привлечению лиц к уголовной ответственности, когда доказательства виновности конкретных лиц собирают органы дознания или предварительного следствия, а определить виновность, вид и срок наказания вправе только суд.

В этом заключается еще одно из существенных отличий ответственности, предусмотренной НК РФ, от административной ответственности: при применении административного законодательства орган, правомочный привлекать к ответственности за конкретные составы административных правонарушений (в том числе за определенные правонарушения в области налогов и сборов), сам, без направления материалов в суд, принимает решение о применении и взыскании суммы, предусмотренной соответствующей нормой КоАП РФ.

Причины такого усложнения системы правовых норм в области налогов и сборов не совсем понятны. Ситуация, как было сказано, усугубляется вследствие регулярного внесения в законодательство изменений, за которыми не успевают уследить даже представители налоговых органов, не говоря уже о налогоплательщиках.

Представляется, что целесообразнее не корректировать отдельные нормы, влияющие на получение государством налоговых доходов, а в целом изменить концепцию законодательства в этой области, учитывая опыт зарубежных стран с давно сложившимися налоговыми системами. При этом нельзя допускать бездумного копирования норм, однако рациональные подходы к регулированию аналогичных проблем, возникающих при сборе налогов, можно взять на вооружение для предупреждения и пресечения налоговых правонарушений и преступлений в России. Для этого должна быть разработана глубоко продуманная, научно обоснованная и экономически просчитанная государственная концепция на длительный период. К сожалению, пока в России подобного подхода к принятию законодательства, регулирующего налоговые правоотношения, не наблюдается.

Рискую высказать мнение о возможности объединения в одном законе - Налоговом кодексе РФ - всех норм, регулирующих налоговые правоотношения и предусматривающих ответственность и за налоговые правонарушения, и за преступления в этой сфере.

Можно по-разному относиться к тому, что уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений во многих странах (Англии, Германии, Франции, США и др.) предусмотрена, помимо уголовного, еще и налоговым законодательством. Тем не менее, в этом есть и положительные стороны. Концентрация в налоговом законодательстве всех вопросов, касающихся порядка установления, уплаты налогов и правовых последствий в случае неисполнения налоговой обязанности, позволяет налогоплательщикам понять и усвоить все требования закона, изложенные в логической последовательности, предотвращает распыление правовых норм по отдельным, разрозненным законам.

Следует признать, что построение российского законодательства по принципу отраслевого разграничения не всегда оправдано. Нормы уголовного закона, предусматривающие ответственность за совершение специфических преступлений, к которым относятся и налоговые, являются бланкетными, вытекающими из налогового законодательства.

Для того чтобы привлечь лицо к уголовной ответственности всего по четырем статьям УК РФ (ст. 198, 199, 199-1, 199-2), требуется изучить множество других законов и подзаконных актов и "привязать" к ним конкретные действия налогоплательщика, не уплатившего налог. Иными словами, чтобы применить уголовную ответственность, в обязательном порядке приходится обращаться к законодательству, регулирующему правоотношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Такой структурный подход к применению закона создает огромные трудности не только для налогоплательщиков, но и для специалистов в области налогообложения, а также правоохранительных органов, судей.

Наличие одновременно нескольких основополагающих законов, предусматривающих различные виды ответственности за совершение правонарушений в налоговой сфере, вносит путаницу в правоприменительную практику. Даже юристы, специализирующиеся на налоговом законодательстве, подчас не могут разобраться в том, какой закон или подзаконный акт следует применить в каждом конкретном случае. Отсюда - отсутствие единой судебной практики; масса противоречивых решений даже на уровне высших судебных инстанций; вольное толкование законов; невозможность осмысления рядовым налогоплательщиком требований законодателя; в некоторых случаях - даже невозможность привлечения виновных к ответственности.

В связи с этим предлагается принципиально изменить концептуальный подход к структуре законодательства в области налогов и сборов. В частности, следует сосредоточить в специальной главе НК РФ нормы, предусматривающие все виды ответственности за нарушения налогового законодательства. Причем расположить их надо по нарастающей, начиная с самых мелких правонарушений и санкций за них и заканчивая наиболее тяжкими формами уклонения, относящимся к преступлениям, за которые должны быть предусмотрены жесткие санкции, связанные с лишением свободы и штрафными санкциями таких размеров, которые заставили бы налогоплательщиков усомниться в целесообразности уклонения от уплаты налогов.

Необходимо увеличить число статей, предусматривающих уголовную ответственность, детализировав их более четким описанием диспозиции. В настоящее время УК РФ включает в себя четыре нормы, устанавливающие ответственность за налоговые преступления. В основу их различия положен субъект. В одном случае - это физическое лицо, в другом - руководитель или главный бухгалтер юридического лица, причем в ст. 199 УК РФ прямо об этом не говорится. Указанные лица привлекаются на основании сложившейся судебно-следственной практики.

Диспозиция ст. 199.1 УК РФ, предусматривающая неисполнение налоговым агентом своих обязанностей с доказыванием обязательного признака - личных интересов налогового агента, делает эту норму практически неприменимой, поскольку непонятно, как следует трактовать понятие "личный интерес". Особенно много вопросов возникает, если налоговым агентом является организация. Может быть, в этом случае личный интерес подразумевает личность руководителя или главного бухгалтера?

Целесообразно конкретизировать способы уклонения от уплаты налогов, приносящие наибольший ущерб государственной казне. За их использование надо установить уголовную ответственность. Перечень этих способов должен быть исчерпывающим. Сюда могут войти и те, которые относятся в настоящее время к понятию "минимизация налогообложения" и не всегда позволяют привлечь виновных к уголовной ответственности.

Все остальное следует отнести к категории налоговых правонарушений, влекущих налоговую ответственность. Административная ответственность в том виде, как она предусматривается действующим административным законодательством, вообще не вписывается в общую схему, представляется излишней, надуманной.

Можно предположить, что предложение о выделении из УК РФ норм, предусматривающих уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений, и перенесении их в НК РФ вызовет возражения ученых и практиков. Так, сторонники единства уголовного законодательства непременно заявят, что при таком подходе УК РФ вообще можно растащить по частям: уголовную ответственность за таможенные преступления предусмотреть в Таможенном кодексе, за земельные - в Земельном, за бюджетные - в Бюджетном, т.е. уголовное законодательство распылится. Но не исключено, что это было бы правильно.

Дело в том, что преступления в указанных сферах весьма специфичны, а нормы УК РФ, предусматривающие ответственность за них, трудно применять. Следственная и судебная практика показывает, что многие из этих норм УК РФ фактически не работают. Из этого напрашивается только один вывод: сам подход, принцип установления ответственности не совсем правильный. Это трудно признать, так как у российских ученых и практических работников правоохранительной системы сложился определенный стереотип мышления, в соответствии с которым уголовная ответственность может быть предусмотрена только УК РФ и не рассматриваются никакие альтернативы этому.

Защищая высказанную точку зрения, хотелось бы привести еще несколько аргументов.

Для кого и для чего пишутся законы? Представляется, что адресованы они прежде всего тем, кто их должен знать и исполнять. Полагаем, что объединение и систематизация множества законодательных и подзаконных актов о налогах и сборах в едином законе во многом облегчило бы положение налогоплательщиков. Достаточно внимательно изучить один акт, чтобы понять, что должен и не должен делать хозяйствующий субъект, какие обязанности на него возложены, какие права он имеет, каковы полномочия налоговых органов и что последует в том случае, если этот закон не будет исполняться.

В основном НК РФ написан непосредственно для налогоплательщиков и налоговых органов. Именно поэтому он читается и изучается ими, чего нельзя сказать о работниках правоохранительных органов, основными законами для которых по сложившейся традиции являются УК РФ, УПК РФ и КоАП РФ. Эти три закона представляют интерес именно для тех, кто противодействует правонарушителям. Остальные граждане изучают их только тогда, когда соответствующие органы предъявляют к ним определенные претензии. Многие просто не понимают, что их могут привлечь к уголовной ответственности.

Размещение в НК РФ норм, устанавливающих уголовную ответственность за налоговые преступления, с одной стороны, будет способствовать предупреждению таких деяний, так как указанные положения закона станут предметом изучения для налогоплательщиков, т.е. тех лиц, на которых они и ориентированы. С другой стороны, работники правоохранительных органов будут вынуждены, помимо уголовного и уголовно-процессуального законодательства, более глубоко изучать налоговое право.

Для устранения коллизий законов в УК РФ следует внести статью (по аналогии со ст. 2 ГК РФ) о том, что уголовная ответственность за налоговые преступления устанавливается НК РФ. Нормы УК РФ применяются к налоговым правоотношениям в том случае, если об этом прямо говорится в НК РФ.

Еще одним важным аргументом в пользу предлагаемой структуры является то, что при разработке нового законодательства будет учтена специфика правоотношений и преступлений. К сожалению, анализ ныне действующего отраслевого законодательства свидетельствует о довольно узком подходе к принятию соответствующих правовых норм. К разработке УК РФ в основном привлекаются специалисты в области уголовного права, а к созданию НК РФ - те, кто непосредственно связан с налогообложением. По большей части это экономисты или юристы, мало интересующиеся уголовно-правовой и административной тематикой.

Главной задачей НК РФ является разработка системы налогообложения для оптимизации поступления налоговых платежей в бюджет. Основная задача УК РФ и КоАП РФ - это выявление и наказание за совершение деяний, которые данные законы расценивают как преступление или соответственно административное правонарушение. Получается, что законы существуют как бы отдельно друг от друга и действуют сами по себе. Интересно, что одни и те же доводы налогоплательщика, у которого выявлены нарушения, в арбитражных судах рассматриваются в основном с точки зрения НК РФ, а при рассмотрении уголовного дела - исключительно с позиций УК РФ. Специалисты в области уголовного права во главу угла ставят УК РФ и УПК РФ и лишь иногда учитывают нормы НК РФ, хотя именно там прописана весьма специфическая процедура установления факта налогового правонарушения или налогового преступления, а то и вовсе не заглядывают в НК РФ. При расследовании уголовных дел это отрицательно сказывается на результатах их рассмотрения в суде, в научных поисках - приводит к неверным выводам.

Представляется, что концентрация в одном законе всех вопросов, связанных с налогообложением, в том числе касающихся привлечения к уголовной ответственности, позволила бы избежать указанных недостатков законодательства и способствовать достижению целей, определяемых налоговой политикой государства.

В.Н. Титова,

кандидат юрид. наук, доцент

"Законодательство", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Галлиган В., Старилов Ю. Административное право: история развития и основные современные концепции. М., 2002. С. 10-13.

*(2) Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С. 836.

*(3) В соответствии со ст. 2.1 КоАП РФ административное правонарушение - это действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

*(4) Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. М., 2004.

*(5) Налоговое право России: Учебник / под ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. с. 23-24.

*(6) Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

*(7) См. статьи 116, 118, 119, 126, 129.1, ч. 1 ст. 132, 133, 134, ч. 1 ст. 135 НК РФ и соответственно им ст. 15.3-15.9 КоАП РФ.

*(8) До вступления в действие КоАП РФ налоговые органы одновременно применяли ответственность, установленную и НК РФ, и КоАП РСФСР, и другими законами, дававшими им такие полномочия. При этом санкции за одно и то же административное правонарушение могли значительно отличаться друг от друга.

*(9) См.: Перечень должностных лиц налоговых органов, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, утвержденный приказом ФНС РФ от 2 августа 2005 г. N САЭ-3-06/354; Перечень должностных лиц МВД РФ и ФМС РФ по составлению протоколов по делам об административных правонарушениях и административному задержанию, утвержденный приказом МВД РФ от 2 июня 2005 г. N 444.

*(10) В соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.