Новый нелинейный метод начисления амортизации и другие сюрпризы (Е.А. Тишина, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2008 г.)

Новый нелинейный метод начисления амортизации и другие сюрпризы

В середине июля Государственная Дума и Совет Федерации одобрили несколько законов, которые затрагивают практически все главы Налогового кодекса. Поправки вступят в силу с 1 января 2009 года. Тем не менее подготовиться к возможным сюрпризам лучше сейчас. Предлагаем вашему вниманию обзор планируемых изменений*(1).

Речь пойдет о четырех законах, проекты которых изначально разрабатывал Минфин России. Это лишь небольшая часть из тех инициатив, которые презентованы в проекте Основных направлений налоговой политики на 2009-2011 годы.

Первый, самый масштабный по числу нововведений - Федеральный закон о внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах. Именно эти изменения, по мнению Минфина России, должны создать благоприятные налоговые условия для реализации инновационного сценария развития экономики России и улучшения социального обеспечения граждан.

Отдельным законом внесены поправки в статью 218 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Они направлены на поддержку граждан с низкими доходами и семей, имеющих детей.

В третьем законопроекте скорректированы правила применения специальных налоговых режимов, а четвертым проиндексированы (увеличены) ставки акцизов по всем группам подакцизных товаров на 2009-2011 годы.

В прошлом номере журнала все перечисленные проекты уже рассматривались, однако речь шла только о первом чтении. С тех пор внесены некоторые поправки и дополнения. Проанализируем их.

Налог на прибыль

Глава 25 Налогового кодекса претерпела существенные изменения. Во-первых, принципиально новые правила вводятся в отношении амортизации. Во-вторых, затронуты правила признания отдельных видов расходов. Остановимся на каждом из этих пунктов отдельно.

Амортизационная политика

Пункт 1 статьи 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" дополнен нормой, в которой приведена формула расчета остаточной стоимости объектов, амортизируемых нелинейным методом.

В новой редакции изложены статьи 258 "Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)" и 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации".

Например, объекты, бывшие в употреблении, будут включаться в ту амортизационную группу (подгруппу), к которой они были  отнесены предыдущим собственником. Имущество, в отношении которого применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, выделяется в подгруппы в составе амортизационной группы и учитывается отдельно.

Как и раньше, организация сможет выбирать метод начисления амортизации (линейный или нелинейный). Причем до 1 января 2009 года необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться с будущего года. Переходить с одного метода начисления амортизации на другой можно не чаще одного раза в пять лет.

Изменились правила расчета сумм амортизации при линейном и нелинейном методах. Законодатель выделил их в отдельные статьи - 259.1 и 259.2 соответственно. При нелинейном методе амортизация будет начисляться отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе), а не по отдельному объекту основных средств. Сумма начисленной за месяц амортизации для каждой группы (подгруппы) рассчитывается как произведение суммарного баланса группы (подгруппы) на начало месяца и соответствующей нормы амортизации.

Суммарный баланс группы определяется как общая стоимость всех объектов, отнесенных к данной амортизационной группе. Она может возрастать в случае увеличения первоначальной стоимости объектов (например, при достройке, реконструкции, модернизации), а также уменьшаться при выбытии объектов амортизированного имущества на их остаточную стоимость. Кроме того, суммарный баланс каждой группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Если размер суммарного баланса амортизационной группы меньше 20 000 руб., то в следующем месяце эта группа ликвидируется, а остаток баланса включается во внереализационные расходы.

Независимо от установленного в учетной политике метода начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, применяется линейный метод. Срок их ввода в эксплуатацию значения не имеет. Эта норма действует и сейчас.

При линейном методе порядок не меняется (формула осталась прежней) и амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Исключена норма о том, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, организация обязана применять иные правила исчисления амортизации, действующие сегодня. А именно: остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов, а сумма начисляемой за один месяц амортизации по данному объекту определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Помимо расчета в статье 259.1 НК РФ уточены правила начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов, расконсервации и завершении реконструкции, а также в случае прекращения начисления амортизации в отношении объектов, исключенных из состава амортизируемых.

Правила применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации также выделены в отдельную статью 259.3 НК РФ. Кстати, владельцы легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость более 600 000 и 800 000 руб. соответственно, больше не смогут использовать специальный коэффициент 0,5.

В связи с новыми правилами амортизации при нелинейном методе начисления корректировке подверглись статьи 322 "Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества" и 323 "Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом".

Наряду с серьезными поправками внесено несколько точечных. Например, к амортизируемому имуществу будут также относиться капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, произведенные в форме неотделимых улучшений ссудополучателем с согласия ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Другие поправки в главу 25 НК РФ

Пополнился перечень материальных расходов. Наряду с расходами на приобретение топлива, воды, энергии всех видов налоговую базу уменьшат расходы на производство и приобретение мощности (подп. 5 п. 1 ст. 254).

Внесены изменения в статью 255 "Расходы на оплату труда". Во-первых, с 2009 года взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, будут признаваться в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда (сейчас 3%).

Во-вторых, появится новый вид расхода - возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения. Такие затраты будут списываться в размере, не превышающем 3% от ФОТ (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Организации, учитывающие подобные расходы при налогообложении прибыли, смогут не облагать их ЕСН и НДФЛ (поправки внесены в главы 23 и 24 НК РФ). Правда, использовать эту возможность налогоплательщикам предстоит лишь до 1 января 2012 года.

Закон позволит применять организациям повышающий коэффициент в размере 1,5 для ускоренного учета затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата). Это правило коснется разработок, включенных в правительственный перечень (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Из пункта 1 статьи 264 НК РФ исключено упоминание о том, что суточные и полевое довольствие при командировках относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Расширен перечень затрат на образование сотрудников, включаемых в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 23. п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговую базу по налогу на прибыль будут уменьшать расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку. Появится возможность учитывать расходы на обучение будущих работников (если трудовой договор заключен в течение трех месяцев после окончания обучения). Указанные затраты также не будут облагаться НДФЛ и ЕСН.

Устранили законодатели и неопределенность с учетом в расходах затрат на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ. Сегодня подпункт 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ позволяет учитывать указанные затраты в расходах единовременно, если их стоимость меньше 10 000 руб. Более дорогие программы признаются объектами нематериальных активов (в этом случае срок их полезного использования должен превышать 12 месяцев) и амортизируются (письмо Минфина России от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379). В то же время согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество и объекты интеллектуальной собственности стоимостью более 20 000 руб. С 2009 года эта проблема будет решена - размер единовременно признаваемых расходов на приобретение исключительных прав увеличится до 20 000 руб.

Исключили из перечня расходов и суммы вознаграждений и иных выплат в пользу членов совета директоров (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

В законе уточнены правила уведомления налоговых органов об уплате налога на прибыль за обособленные подразделения, расположенные на территории одного региона, через какое-либо из них - ответственное подразделение (п. 2 ст. 288 НК РФ). Уведомление необходимо представлять, если налогоплательщик изменит порядок уплаты налога, количество подразделений или произойдут другие изменения, способные повлиять на порядок уплаты налога.

Скорректирован порядок признания расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами (п. 1 ст. 325 НК РФ). Налогоплательщики смогут выбрать, как учитывать стоимость лицензионного соглашения - включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в течение двух лет или амортизировать эти нематериальные активы. Решение организации должны будут отразить в учетной политике.

НДФЛ

Изменения в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса внесены двумя федеральными законами.

Пожалуй, наиболее значимые поправки в главу 23 НК РФ связаны с изменениями в статье 218 "Стандартные налоговые вычеты". Окончательный вариант закона кардинально отличается от правительственного законопроекта.

В первоначальной версии законопроекта Минфин России предлагал увеличить социальный налоговый вычет на детей с 600 до 800 руб. При этом планировалось не устанавливать ограничений по применению этого вычета (сейчас родители претендуют на вычет вплоть до месяца, в котором размер их зарплаты нарастающим итогом не превысит 40 000 руб.). Однако депутаты решили, что такой подход нарушит саму идею льготы, которая является адресной и должна поддерживать менее обеспеченных родителей.

Согласно измененной редакции пункта 4 статьи 218 НК РФ размер вычета на ребенка составит 1000 руб. в месяц, но будет действовать до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом, превысит 280 000 руб.

Еще одно новшество - указанный вычет представляется в двойном размере одному из родителей, если другой письменно откажется от его получения.

В два раза - с 20 000 до 40 000 руб. - увеличивается предельный размер дохода, при котором налогоплательщики имеют право на получение стандартного вычета в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Уточнен порядок определения налоговой базы по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами и при получении доходов в виде процентов по вкладам в банках (п. 2 ст. 212 и ст. 214.2 НК РФ).

Спецрежимы

В прошлом номере журнала мы уже рассказывали о поправках в главы 26.1, 26.2 и 26.3 Налогового кодекса. Остановимся на наиболее существенных изменениях, а также на новшествах, которые депутаты внесли в закон в процессе его обсуждения в Госдуме.

В главы о едином сельскохозяйственном налоге и об упрощенной системе налогообложения внесено несколько идентичных поправок. Во-первых, для налогоплательщиков, применяющих эти налоговые режимы, отменена обязанность представлять налоговые декларации по итогам отчетных периодов. Они будут отчитываться только раз в год (ст. 346.10 и 346.23 НК РФ).

Во-вторых, уточнен порядок переноса убытков на будущие налоговые периоды (п. 5 ст. 346.6 и п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Налогоплательщики получат право уменьшать налоговую базу, рассчитанную по итогам налогового периода, на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в полном объеме. Действующая редакция позволяет учитывать убыток в размере, не превышающем 30% налоговой базы. Убыток переносится в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен. Кроме того, налогоплательщики смогут переносить убыток, полученный в прошлом году, но не учтенный по итогам текущего налогового периода, целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В качестве дополнения депутаты исключили из этих двух глав ограничения по размеру суточных и полевого довольствия, выдаваемых при командировках, на которые налогоплательщики могут уменьшать доходы (подп. 13 п. 2 ст. 346.5 и подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Действующая редакция позволяет учитывать эти расходы лишь в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

На уплату ЕСХН перейдут организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Плательщики ЕСХН также получат право уменьшать свои доходы на расходы на выплату компенсаций, на технику безопасности, содержание помещений и инвентаря здравпунктов, расположенных на территории организации (подп. 2 и 6.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Налогоплательщики-"упрощенцы" смогут отражать в расходах, учитываемых при определении налоговой базы, затраты на все виды обязательного страхования ответственности, включая расходы на оплату ОСАГО (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В новой редакции изложены пункты 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ. В них приведен порядок отражения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе на упрощенную систему.

Важные изменения произошли в главе о едином налоге на вмененный доход. Вводятся ограничения для перехода на этот спецрежим (п. 2.2 и 2.3 ст. 346.26 НК РФ). Применять "вмененку" не смогут организации и предприниматели, среднесписочная численность работников которых за прошедший календарный год превысила 100 человек. Не переведут на уплату ЕНВД и организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Налогоплательщик, нарушивший эти правила уже в процессе работы на спецрежиме, будет считаться перешедшим на общий режим налогообложения с начала того налогового периода, в котором требования были нарушены.

Уточнены некоторые термины и понятия, подробно прописан порядок и сроки постановки на учет плательщиков ЕНВД и др.

Акцизы

Поправки в главу 22 "Акцизы" связаны с уточнением понятия объекта налогообложения акцизами и устанавливают ставки акцизов на подакцизные товары на 2009-2011 годы.

Большинство специфических ставок акцизов по сравнению с каждым предыдущим годом проиндексированы на 10%. По сигаретам индексация составила 20%, папиросам без фильтра - 26% (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Внедрение новой системы исчисления акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо (с использованием убывающей шкалы ставок соответственно повышению качества топлива) решено отложить до 2011 года. Напомним, что эта система основана на техническом регламенте по моторному топливу (утвержден постановлением Правительства РФ от 27.02.2008 N 118), требующем производить бензин и дизельное топливо не ниже экологического стандарта "Евро-3". Правительство РФ планировало ввести регламент в действие с 2009 года. Однако это отложено на два года.

Закон также отменяет обязанность уплачивать акциз в случаях, когда при смешивании подакцизных товаров получается подакцизный товар, в отношении которого установлены аналогичные или более низкие ставки (п. 3 ст. 182 НК РФ).

НДПИ

Изменения в главе 26 Налогового кодекса "Налог на добычу полезных ископаемых" связаны с предоставлением определенных льгот для нефтяных организаций и с уточнением понятий, используемых в данной главе.

В частности, от обложения налогом освобождается период освоения нефтяных месторождений на некоторых участках недр (п. 1 ст. 342 НК РФ).

Внесены изменения в шкалу расчета НДПИ для нефти. Налог будет взиматься начиная не с 9, а с 15 долл. США за баррель (п. 3 ст. 342 НК РФ).

Уточнены правила определения количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. Она определяется в единицах массы нетто (п. 1 ст. 339 НК РФ).

Е.А. Тишина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о наиболее серьезных поправках к Налоговому кодексу читайте в следующих номерах в разделе "Налоговое администрирование". - Примеч. ред.