Как нормируются рекламные расходы (П.Г. Дербенцев, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2008 г.)

Как нормируются рекламные расходы

В целях исчисления налога на прибыль рекламные затраты подразделяются на два вида. Одни уменьшают налоговую базу в полном объеме. Другие являются нормируемыми, то есть учитываются в налоговой базе в пределах, установленных в главе 25 НК РФ. Как определить, к какому виду затрат относятся рекламные расходы организации?

Компании рекламируют собственную продукцию, работы или услуги, чтобы привлечь внимание потенциальных покупателей. Реклама нужна как для продвижения новых продуктов, так и для поддержания интереса потребителей к старым. Перечень рекламных мероприятий, которые может проводить организация, достаточно широк. Это размещение объявлений в СМИ, наружная реклама, раздача рекламных листовок, приобретение услуг по приоритетной выкладке товара в розничной сети, реклама на транспорте, в метро, на телевидении. В настоящее время широкое распространение получили промоакции, во время которых бесплатно раздаются или разыгрываются рекламируемые товары (например, дегустация продукции). Такие акции обычно осуществляются в магазинах или торговых центрах. В рекламных целях проводятся пресс-конференции, выставки, экспозиции и иные аналогичные мероприятия.

При налогообложении прибыли рекламные расходы учитываются на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Налоговую базу уменьшают расходы на рекламу товаров (работ, услуг), собственной деятельности, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Обязательное условие - рекламные затраты должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Кроме того, особенности налогового учета расходов на рекламу прописаны в пункте 4 статьи 264 НК РФ.

Какие расходы рекламные

Отношения в сфере рекламы регулируются Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 Закона N 38-ФЗ).

Допустим, налогоплательщик провел в рекламных целях мероприятия, которые, исходя из приведенного определения, не могут быть признаны рекламой (распространяемая информация предназначена конкретным лицам). Тогда расходы организации не признаются рекламными.

При отражении в налоговом учете затрат на рекламу необходимо учитывать специальные требования и ограничения, установленные Законом N 38-ФЗ.

С 2007 года запрещается использовать транспортные средства исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций (ст. 20 Закона N 38-ФЗ). Согласно статьям 21-30 Закона N 38-ФЗ наложены ограничения на содержание, места и способы распространения рекламы некоторых видов продукции (алкоголя, табака и т.д.).

В статье 7 Закона N 38-ФЗ перечислены товары, реклама которых не допускается. Это, в частности:

- товары, подлежащие государственной регистрации, в случае отсутствия таковой;

- товары, подлежащие обязательной сертификации или иному обязательному подтверждению соответствия требованиям технических регламентов, при отсутствии сертификации или подтверждения соответствия;

- товары, на производство и (или) реализацию которых требуется получение лицензий или иных специальных разрешений, если разрешения или лицензии не получены.

Следовательно, расходы на незаконную рекламу не учитываются при налогообложении прибыли. Сказанное относится и к ситуации, когда государственная регистрация, обязательная сертификация и иные аналогичные процедуры проведены после начала рекламной кампании, но до ее окончания. Дело в том, что сделка на оказание рекламных услуг не соответствует требованиям закона, а значит, она ничтожна (ст. 168 ГК РФ). Нарушение законодательства о рекламе влечет за собой не только налоговые, но и административные последствия. Для юридического лица это штраф от 40 000 до 500 000 руб. (ст. 14.3 КоАП РФ).

Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "Реклама" или "На правах рекламы". На это указано в статье 16 Закона N 38-ФЗ. Однако отсутствие подобной надписи является нарушением лишь законодательства о рекламе и не изменяет сути информации, распространяемой через печатные издания. Поэтому если данная информация соответствует определению рекламы, приведенному в пункте 1 статьи 3 Закона N 38-ФЗ, то затраты, связанные с ее размещением, в налоговом учете признаются в качестве рекламных расходов (см. письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2 и постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13 и от 27.01.2006 N А42-8823/04-28, а также ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1). В противном случае подобные расходы не считаются рекламными и не учитываются при налогообложении прибыли, даже если удовлетворяют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ (письмо Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418).

Таблица. Рекламные затраты и подтверждающие их документы

Вид рекламы	Подтверждающие документы
Реклама в периодических печатных изданиях	Акт сдачи-приемки услуг, экземпляр печатного издания, в котором размещена реклама, либо его копия
Реклама в телепрограммах и телепередачах, радиопрограммах и радиопередачах	Акт сдачи-приемки услуг, эфирная справка
Наружная реклама	Акт сдачи-приемки услуг (с указанием адресов размещения рекламных конструкций), фотоотчеты
Промоакции	Акт сдачи-приемки услуг, смета на проведение промоакций, график мероприятий, фотоотчеты
Реклама в интернете	Акт сдачи-приемки услуг, справка о количестве размещенной информации
Реклама на транспортных средствах, в метро	Акт сдачи-приемки услуг, фотоотчеты
Реклама, распространяемая по сетям электросвязи, безадресная почтовая доставка рекламных материалов	Акт сдачи-приемки услуг
Участие в выставках, ярмарках, экспози- циях	Акт сдачи-приемки услуг
Раздача рекламных буклетов, брошюр, сувенирной продукции	Накладная на получение сувенирной продукции от изготовителя, накладная на внутреннее перемещение, акт на списание, служебные записки ответственных лиц
Аренда имущества в рекламных целях (стенды, рекламные щиты)	Передаточный акт

Документальное оформление затрат на рекламу

Основанием для проведения рекламного мероприятия служит приказ руководителя организации. Желательно, чтобы в организации была утверждена маркетинговая политика и прописана рекламная стратегия продвижения продуктов.

Рекламные расходы должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Перечень документов, свидетельствующих о затратах на различные рекламные мероприятия, приведен в таблице.

Отметим, что для подтверждения рекламных расходов в наличии должны быть договоры с исполнителями перечисленных услуг.

Зачастую организации размещают рекламу или проводят мероприятия через рекламные агентства по агентским договорам. В этом случае налогоплательщик признает затраты на рекламу на основании отчета агента, в котором расшифровываются расходы агента и стоимость агентского вознаграждения. По всем расходам, указанным в отчете, рекламный агент представляет удостоверяющие документы либо их копии (см. таблицу). Иначе из-за отсутствия документального подтверждения принципал не сможет учесть рекламные затраты при исчислении налога на прибыль.

Обратите внимание: стоимость материалов (листовок, каталогов и т.д.), переданных в рекламных целях, организация списывает в расходы только после фактического использования на основании акта расхода материалов, а также отчета рекламного агента либо служебной записки.

В статье 12 Закона N 38-ФЗ содержится требование хранить рекламные материалы или их копии, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы в течение года со дня окончания срока действия указанных договоров или со дня последнего распространения рекламы. Вместе с тем согласно налоговому законодательству налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" срок хранения первичных учетных документов - пять лет (если более продолжительный срок не предусмотрен правилами организации государственного архивного дела). Таким образом, все первичные учетные документы, свидетельствующие о произведенных затратах на рекламу, компания обязана хранить не менее пяти лет.

Дата признания рекламных расходов

Налогоплательщики, учитывающие расходы методом начисления, должны руководствоваться статьей 272 НК РФ. По общему правилу расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами четко установить нельзя, компания сама распределяет затраты.

Признание рекламных затрат в расходах зависит от того, к какому виду относятся данные затраты.

Расходы на рекламу, которые представляют собой оплату сторонним организациям за оказанные услуги, признаются в налоговом учете на одну из следующих дат (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

- дату расчетов в соответствии с договором;

- дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, то есть дату составления этих документов (письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10);

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Такой порядок применим к расходам на размещение рекламы в СМИ, в интернете, на транспортных средствах, оплату участия в выставках, вознаграждение рекламного агента и т.д. Организации обычно включают стоимость названных услуг в расходы на дату подписания актов приемки-передачи.

Стоимость аренды имущества в рекламных целях (рекламные щиты, стенды), как правило, включается в расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.

Материальные ценности, используемые в рамках рекламной кампании (рекламные листовки, буклеты, образцы продукции, вручаемые призы), учитываются при налогообложении прибыли после фактической передачи на основании актов расхода материалов.

Отдельно поясним порядок признания рекламных расходов, связанных с созданием объекта основных средств (рекламного стенда, щита и т.п.), используемого в рекламных целях. Если приобретенная или созданная организацией рекламная конструкция соответствует критериям пункта 1 статьи 256 НК РФ, она признается амортизируемым имуществом. Ее стоимость учитывается в составе рекламных расходов путем начисления амортизации. Добавим, что согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, электрифицированные рекламные конструкции различных форматов относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше пяти лет и до десяти лет включительно (код ОКОФ 14 3699000).

Помимо основных средств в рекламных целях могут быть приобретены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (видеоролики, аудиозаписи). Такие произведения транслируются в теле- или радиоэфирах, в кинотеатрах перед показом фильмов, во время выставок и т.д. Порядок налогового учета указанных исключительных прав зависит от того, в течение какого срока организация планирует использовать аудиовизуальное произведение. Если предполагаемый срок использования превышает 12 месяцев, стоимость приобретения (создания) исключительных прав признается нематериальным активом. Затраты на его приобретение включаются в рекламные расходы через начисление амортизации. Если организация планирует транслировать произведение менее года, его стоимость признается при налогообложении прибыли равномерно в течение срока использования произведения.

Нормируемые и ненормируемые расходы

Для целей налогообложения прибыли рекламные расходы подразделяются на нормируемые и ненормируемые (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Ненормируемые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Их закрытый перечень приведен в пункте 4 статьи 264 НК РФ. Остальные расходы на рекламу нормируемые. Они признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Ненормируемыми считаются расходы:

- на рекламные мероприятия через СМИ, в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению;

- рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети, в том числе размещение рекламы в интернете;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов, в том числе расходы, признаваемые через начисление амортизации. К наружной не относится реклама, размещенная на транспортных средствах;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации. К данной категории расходов относится стоимость изготовления лифлетов и флаерсов, являющихся разновидностью рекламных брошюр;

- уценку товаров, полностью или частично потерявших первоначальные качества при экспонировании.

Нормируемыми являются расходы на прочие услуги рекламного характера, не относящиеся к ненормируемым. Это, в частности, затраты:

- на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний;

- рекламу, распространяемую при кино- и видеообслуживании;

- проведение в рекламных целях пресс-конференции;

- в виде вознаграждения рекламного агента;

- на промоакции (за исключением затрат на промоакцию, относящихся к ненормируемым, например затрат на изготовление рекламных брошюр, которые раздаются во время промоакции);

- почтовые, курьерские услуги по распространению рекламных материалов;

- производство сувенирной продукции с символикой организации, распространяемой в рекламных целях;

- услуги по приоритетной выкладке товаров в розничном магазине.

Кстати.
Особенности исчисления НДС

Для целей исчисления НДС безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией данных товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому безвозмездная передача товаров, работ или услуг в рекламных целях облагается НДС. Налоговая база исчисляется исходя из цен (без учета НДС), определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, не уменьшают налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178).

С 1 января 2006 года к операциям, освобождаемым от обложения НДС, относится передача товаров, работ, услуг в рекламных целях, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Если "входной" НДС по товарам, работам, услугам, принятым к учету до 1 января 2006 года, был ранее принят к вычету, его необходимо восстановить на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Ведь он не имеет права полностью возместить из бюджета суммы "входного" налога, относящиеся как к облагаемым, так и к освобожденным от налогообложения операциям.

Компания может отказаться от льготы, предусмотренной в подпункте 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Такое право закреплено в пункте 5 указанной статьи. Для этого необходимо подать заявление об отказе в налоговую инспекцию в срок не позднее 1-го числа квартала, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы. На организацию, которая пользуется иными льготами, установленными в других подпунктах пункта 3 статьи 149 НК РФ, этот отказ не распространяется (письмо ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@).

Иногда в рамках рекламной кампании организация приобретает имущество или результаты интеллектуальной деятельности, которые используются в рекламных мероприятиях различного характера. Предположим, компания заказывает создание рекламного видеоролика, который демонстрируется и по телевидению, и перед сеансами в кинотеатрах. Исключительные права на ролик в налоговом учете отнесены к нематериальным активам. Их стоимость списывается путем начисления амортизации. Согласно налоговому законодательству расходы на рекламу в СМИ считаются ненормируемыми, а затраты на рекламу, распространяемую при кинообслуживании, - нормируемыми. Нужно ли нормировать в налоговом учете расходы на амортизацию указанного нематериального актива? В данном случае придется отнести всю сумму амортизации рекламного ролика к нормируемым расходам. Ведь в налоговом законодательстве не предусмотрен механизм распределения подобных затрат.

При исчислении норматива расходов на рекламу нередко возникают ошибки в расчете выручки от реализации. К доходам от реализации относятся (п. 1 ст. 249 НК РФ):

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (в том числе основных средств, а также товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств);

- выручка от реализации имущественных прав (в том числе выручка от реализации ценных бумаг).

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ в налоговом учете при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю в соответствии с Налоговым кодексом. Значит, при расчете размера выручки для целей определения норматива рекламных затрат суммы НДС и акцизов, полученные от покупателя, не учитываются. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310.

Выручка от реализации для целей определения норматива рекламных расходов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Пример

ООО "Чароит" в I квартале 2008 года провело следующие рекламные мероприятия:

- участвовало в специализированной выставке. Стоимость аренды павильона - 15 000 руб. без НДС, расходы на аренду стенда - 4000 руб. без НДС. Посетителям выставки были розданы рекламные брошюры в количестве 1000 штук с информацией о реализуемых ООО "Чароит" товарах. Стоимость изготовления брошюр - 2242 руб., в том числе НДС 342 руб.;

- через рекламного агента разместило рекламу в СМИ. Стоимость услуг - 11 000 руб. без НДС, в том числе 100 руб. - вознаграждение агенту;

- организовало безадресную почтовую доставку 10 000 штук рекламных брошюр. Затраты составили 30 000 руб. без НДС, стоимость изготовления брошюр - 22 420 руб., в том числе НДС 3420 руб.

В II квартале 2008 года ООО "Чароит" не осуществляло рекламных расходов.

Выручка от реализации продукции ООО "Чароит" за I квартал 2008 года составила 1 770 000 руб., включая НДС 270 000 руб., за II квартал - 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб., доход от реализации ценных бумаг - 50 000 руб.

Расходы на аренду павильона и стенда, размещение рекламы в СМИ, изготовление рекламных брошюр в налоговом учете относятся к ненормируемым расходам. Затраты на изготовление каждой брошюры - 2,2 руб. Следовательно, передача указанных материалов в рекламных целях не облагается НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Суммы "входного" НДС, уплаченного при приобретении организацией брошюр, учитываются в их стоимости и включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В I квартале 2008 года величина ненормируемых рекламных расходов у ООО "Чароит" равна 54 562 руб. (15 000 руб. + 4000 руб. + 11 000 руб. - - 100 руб. + 2242 руб. + 22 420 руб.).

Вознаграждение рекламному агенту и услуги доставки относятся к нормируемым расходам, их общая сумма - 30 100 руб. (30 000 руб. + 100 руб.). В I квартале 2008 года ООО "Чароит" признало в целях налогообложения прибыли нормируемые расходы в сумме, не превышающей 15 000 руб. [(1 770 000 руб. - 270 000 руб.) х 1%].

В I квартале 2008 года общая сумма расходов на рекламу, учитываемых для целей налогообложения прибыли, составила 69 562 руб. (54 562 руб. + 15 000 руб.).

За полугодие 2008 года норматив признания нормируемых рекламных расходов равен 45 500 руб. [(1 770 000 руб. - 270 000 руб. + 3 540 000 руб. - 540 000 руб. + 50 000 руб.) х 1%]. Значит, по итогам данного отчетного периода все фактические нормируемые расходы уменьшат налогооблагаемую прибыль.

Общая сумма рекламных затрат, признанных в налоговом учете по итогам полугодия 2008 года, составила 84 662 руб. (54 562 руб. + 30 100 руб.).

П.Г. Дербенцев,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2008 г.