Правила предоставления работникам имущественного вычета (И.Ю. Колосова, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Правила предоставления работникам имущественного вычета

И.Ю. Колосова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 9-19.

Когда у гражданина возникает право на получение имущественного вычета по НДФЛ? Какие вычеты можно заявить у работодателя? В каком размере может быть предоставлен имущественный вычет? В каком порядке переносится остаток вычета на следующий год, если он использован не полностью? Как предоставляется вычет, если работник обратился с соответствующим заявлением не с начала календарного года? Правомерно ли взыскание с физических лиц в судебном порядке задолженности по НДФЛ, возникшей из-за излишне предоставленного имущественного вычета, на основании гражданского законодательства, а не норм НК РФ? Как предоставляются налоговые вычеты, если у сотрудника имеются основания для получения одновременно нескольких вычетов?

О праве на получение имущественного вычета

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в том числе имущественных вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

/------------------\     /------------------------------------------------\

|                  |     |На новое строительство жилого дома, приобретение|

|                  |     | жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, |

|  Имущественный   |     |приобретение земельного участка (доли в нем) для|

| налоговый вычет  |----|  индивидуального жилищного строительства или   |

|предоставляется в |     |     земельного участка, расположенного под     |

| сумме фактически |     |       приобретаемым жилым домом (пп. 3)        |

|    понесенных    |     \------------------------------------------------/

|расходов (п. 1 ст.|

|    220 НК РФ     |     /------------------------------------------------\

|                  |     |    На погашение процентов по целевым займам    |

|                  |----|  (кредитам), израсходованным на приобретение   |

|                  |     | (строительство) недвижимости либо полученным в |

|                  |     |целях рефинансирования (перекредитования) таких |

|                  |     |                кредитов (пп. 4)                |

\------------------/     \------------------------------------------------/

Гражданин имеет право обратиться к работодателю за получением имущественного вычета по НДФЛ, если он приобрел или построил объект недвижимости. Полный перечень имущественных вычетов приведен в пп. 1-4 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Обратите внимание! Гражданин имеет право на получение имущественных налоговых вычетов у одного или нескольких налоговых агентов по своему выбору (п. 8 ст. 220 НК РФ). В этом случае при обращении в налоговую инспекцию по месту жительства за уведомлением о праве на получение вычета он должен подать заявление, отразив в нем всех работодателей - налоговых агентов с указанием конкретных сумм, в пределах которых каждый работодатель будет предоставлять ему вычет. Налоговый орган в данном случае выдаст необходимое количество уведомлений в зависимости от количества работодателей.

Налоговым законодательством предусмотрены случаи, когда налогоплательщик не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом:

приобретенное недвижимое имущество находится за пределами РФ (пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ);

приобретенный (построенный) дом на дачном (садовом) земельном участке является жилым строением и не дает права регистрации проживания в нем. В этом случае соответствующее строение не признается жилым домом (Письмо ФНС РФ от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13167);

имущество было получено в результате приватизации, в порядке наследования, в качестве дара, в виде выигрыша в лотерею и т.п.;

расходы, связанные с приобретением (строительством) объектов недвижимого имущества, были полностью произведены за счет средств работодателя или средств иных лиц, за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из бюджетов бюджетной системы РФ;

расходы, связанные с приобретением (строительством) недвижимости, были произведены, но право собственности на соответствующий объект не возникло, за исключением случая, когда недвижимость приобретается по договору участия в долевом строительстве (пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ);

сделка купли-продажи объекта недвижимости совершена с физическим лицом, признаваемым взаимозависимым по отношению к налогоплательщику в соответствии со ст. 105.1 НК РФ (п. 5 ст. 220 НК РФ);

отсутствуют документы, подтверждающие право на вычет, платежные документы (пп. 6, 7 п. 3, п. 4 ст. 220 НК РФ);

налогоплательщик уже воспользовался имущественным вычетом в период с 01.01.2001 по 31.12.2013 даже в сумме, меньшей установленного законодательством предельного размера;

налогоплательщик уже воспользовался вычетом по одному или нескольким объектам недвижимого имущества, право собственности на которые возникло после 01.01.2014, в полной сумме - 2 000 000 руб. (пп. 1 п. 3, п. 11 ст. 220 НК РФ);

налогоплательщик уже использовал имущественный вычет по расходам на погашение процентов по целевым кредитам (займам), направленным на приобретение (строительство) жилого дома, квартиры (п. 8 ст. 220 НК РФ);

кредит (заем) выдан на иные цели, не связанные с приобретением жилья, или без указания цели (пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Может ли работник получить имущественный вычет в случае приобретения квартиры у организации-работодателя? По правилам п. 5 ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ (расходы на приобретение нового жилья и уплату процентов по кредитам, полученным на его приобретение), не предоставляются в части расходов, покрываемых за счет средств работодателей, иных лиц, а также в случае, если сделка купли-продажи (в частности, квартиры) совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

К сведению. Взаимозависимыми лицами, в частности, признаются граждане, если один гражданин подчиняется другому по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

В Письме от 21.01.2016 N 03-04-05/1916 Минфин пришел к выводу, что в отношении приобретения физическим лицом квартиры у организации, являющейся для указанного лица работодателем, положения п. 5 ст. 220 НК РФ не применяются. Следовательно, при приобретении налогоплательщиком квартиры у организации-работодателя он вправе воспользоваться имущественными налоговыми вычетами.

В каком порядке можно воспользоваться имущественным вычетом в ситуации, когда для приобретения жилья были привлечены средства материнского (семейного) капитала? Пункт 5 ст. 220 НК РФ содержит прямой запрет на применение имущественных вычетов в случае, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них производилась за счет средств материнского (семейного) капитала. Однако имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в той части расходов, которые были осуществлены за счет собственных средств налогоплательщика без привлечения средств материнского (семейного) капитала (Письмо Минфина РФ от 21.12.2016 N 03-04-05/76790).

О размере предоставляемого имущественного вычета

Ограничения в части размера имущественного налогового вычета установлены в ст. 220 НК РФ:

вычет на приобретение (строительство) жилья и земельных участков может быть равен сумме фактически произведенных расходов, но не должен превышать 2 000 000 руб., даже если расходы налогоплательщика оказались больше (пп. 1 п. 3);

вычет на погашение процентов по целевому займу (кредиту), израсходованному на приобретение (строительство) жилья и земельных участков под приобретаемым (строящимся) жильем либо полученному в целях рефинансирования (перекредитования) такого кредита, предоставляется в сумме фактически произведенных расходов на уплату процентов, но не должен превышать 3 000 000 руб. (п. 4). Указанное ограничение в отношении процентов по кредиту действует с 01.01.2014 и распространяется только на кредиты, полученные с этой даты. Для кредитов, полученных до 01.01.2014, имущественный вычет предоставляется без каких-либо ограничений.

К сведению. В соответствии со ст. 222 НК РФ в пределах размеров социальных налоговых вычетов, определенных ст. 219 НК РФ, и имущественных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей (Письмо Минфина РФ от 10.10.2016 N 03-04-05/58795).

Документы, необходимые для получения имущественного вычета у работодателя

Согласно п. 8 ст. 220 НК РФ для получения имущественного вычета по НДФЛ сотруднику необходимо представить работодателю:

письменное заявление в произвольной форме;

уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, форма которого утверждена Приказом ФНС РФ от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@.

Отметим, что для получения уведомления гражданину необходимо направить в налоговый орган пакет документов (пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ).

К сведению. Документом, подтверждающим право налогоплательщика на имущественный вычет по НДФЛ в сумме расходов, направленных на приобретение объекта недвижимого имущества, право собственности на который зарегистрировано после 15.07.2016, является выписка из ЕГРП.

Документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения права на имущественный налоговый вычет	При приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них в собственность	Договор о приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру, комнату или долю (доли) в них
	При приобретении прав на объект долевого строительства (квартиру или комнату в строящемся доме)	Договор участия в долевом строительстве и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства застройщиком и принятии его участником долевого строительства, подписанный сторонами
	При приобретении земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них	Документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем
	При приобретении родителями жилья и земельных участков для индивидуального жилищного строительства в собственность своих детей в возрасте до 18 лет	Свидетельство о рождении ребенка
	При приобретении опекунами (попечителями) жилья и земельных участков для индивидуального жилищного строительства в собственность своих подопечных в возрасте до 18 лет	Решение органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства
	Документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы)

Обратите внимание! Для получения имущественного налогового вычета НК РФ предусмотрено представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право собственности на приобретаемое жилье. В Письме от 15.12.2016 N БС-3-11/6306@ ФНС указала, что иной порядок подтверждения права на имущественный налоговый вычет действующим законодательством РФ о налогах и сборах не установлен. Следовательно, до внесения соответствующих изменений в НК РФ предоставление имущественных налоговых вычетов, определенных пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220, без подачи налогоплательщиками в налоговые органы документов, предусмотренных пп. 6 п. 3 этой статьи, не представляется возможным.

Бухгалтер должен проверить представленное работником уведомление из налоговой инспекции на предмет правильности заполнения следующих реквизитов:

Ф.И.О., ИНН (при его наличии), серии и номера паспорта работника;

года, за который надо предоставить вычет. Вычет можно предоставить только по уведомлению, выданному на текущий год;

наименования организации (работодателя), ИНН и КПП.

Если какой-либо из названных реквизитов окажется неверным, вычет предоставлять нельзя, а работника необходимо направить за получением нового уведомления.

Обратите внимание! Если работник уволится до окончания года, в котором он представил уведомление на получение имущественного вычета, оригинал документа остается у работодателя.

Если заявление о получении вычета представлено работником не с начала налогового периода...

За какие месяцы работодатель предоставляет работнику имущественный вычет, если заявление от него поступило не в начале года? До недавнего времени на данный вопрос не было однозначного ответа.

Изначально контролеры настаивали на том, что работодатель должен предоставлять сотруднику имущественный вычет начиная с месяца, в котором работник подал уведомление, до окончания года, указанного в уведомлении, или до месяца, в котором вычет будет предоставлен полностью. Если же работник подал уведомление в середине года, вычет за месяцы, прошедшие с начала года до месяца, в котором подано уведомление, не предоставляется (налог за прошедшие месяцы не пересчитывается) (письма Минфина РФ от 22.06.2015 N 03-04-05/36052, от 22.08.2014 N 03-04-06/42092, от 15.07.2014 N 03-04-05/34402, от 21.08.2013 N 03-04-05/34221, от 30.05.2013 N 03-04-05/19643, от 14.09.2012 N 03-04-08/4-301, ФНС РФ от 22.12.2010 N ШС-37-3/18221@).

Затем в п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ 21.10.2015) арбитры указали, что суммы НДФЛ, удержанные до подачи работником заявления на получение имущественного вычета по месту своей работы, признаются излишне удержанными. Поэтому возврат налога должен осуществлять налоговый агент - работодатель, что прямо установлено ст. 231 НК РФ.

Налоговое ведомство довело позицию ВС РФ до нижестоящих налоговых органов (Письмо от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@) и сообщило, что не подлежат применению ранее выпущенные письма ФНС по данному вопросу (Письмо от 25.12.2015 N БС-4-11/22869@).

Что касается финансистов, они довольно долго настаивали на своем мнении (письма от 26.08.2016 N 03-04-05/50129, от 25.07.2016 N 03-04-06/43505, от 07.04.2016 N 03-04-06/19768).

Однако последние разъяснения ведомства свидетельствуют о смене его точки зрения.

В новом Письме от 16.03.2017 N 03-04-06/15201 Минфин подтвердил, что в ситуации, когда вычет на жилье заявлен не в январе, налоговый агент возвращает работнику удержанный НДФЛ с начала года. Такой же вывод содержался в письмах Минфина РФ от 20.01.2017 N 03-04-06/2416, от 06.10.2016 N 03-04-05/58149.

Итак, при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.

Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, излишне перечисленную в бюджет.

Обратите внимание! Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Если имущественный вычет использован не полностью...

Согласно п. 9 ст. 220 НК РФ, если в налоговом периоде имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 этой статьи, не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования, если иное не установлено данной статьей.

Следовательно, если доход, по которому предоставлялся вычет, меньше суммы вычета, указанной в уведомлении о праве на вычет, остаток суммы работник может получить:

или через работодателя, представив ему новое уведомление из ИФНС на следующий год;

или через ИФНС, подав декларацию за истекший год, если у него были доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, по которым вычет не предоставлялся.

О том, что в случае неполного использования имущественного вычета надо получить новое уведомление, шла речь в письмах Минфина РФ от 17.01.2012 N 03-04-05/7-24, от 23.12.2011 N 03-04-05/9-1097, от 20.12.2011 N 03-04-05/7-1067, 03-04-05/5-1072 и др.

Чтобы получить в налоговом органе новое подтверждение на получение остатка неиспользованного имущественного вычета у работодателя, достаточно представить в налоговый орган вместе с заявлением справку о доходах по форме 2-НДФЛ.

Об особенностях отражения имущественного вычета в отчетных формах

Как отразить предоставление работнику имущественного вычета в расчете по форме 6-НДФЛ? Расчет по форме 6-НДФЛ заполняется в соответствии с Порядком заполнения и представления расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, по форме 6-НДФЛ, утвержденным Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.

Так, в ситуации, когда на всю сумму заработной платы, начисленной за I квартал 2017 года, организация предоставила работнику имущественный вычет, разд. 2 формы 6-НДФЛ заполняется следующим образом:

- по строке 100 указываются даты "31.01.2017", "28.02.2017", "31.03.2017";

- по строке 110 "Дата удержания налога" приводится значение "0";

- по строке 120 "Срок перечисления налога" также указывается ноль;

- по строке 130 "Сумма фактически полученного дохода" фиксируется сумма выплаченной работнику заработной платы;

- по строке 140 "Сумма удержанного налога" проставляется ноль. Кроме того, сумму имущественного налогового вычета следует отразить по строке 030 разд. 1 формы 6-НДФЛ.

Как показать имущественный вычет в справке 2-НДФЛ? В разделе 3 справки 2-НДФЛ (форма утверждена Приказом ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@) имущественный вычет не отражается. В разделе 4 этой справки указываются:

вычет в сумме, потраченной на приобретение (строительство) жилья (код вычета 311);

вычет в сумме процентов по целевым займам (кредитам) на приобретение (строительство) жилья, а также по кредитам, полученным в целях рефинансирования таких целевых кредитов (код вычета 312).

О взыскании с физического лица необоснованно предоставленного имущественного вычета

В Постановлении КС РФ от 24.03.2017 N 9-П суд пришел к выводу, что ошибочно начисленный имущественный вычет может быть взыскан в соответствии с гражданским законодательством.

Такое заключение было сделано после рассмотрения дела о проверке конституционности положений ст. 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также ст. 2, 9, 196, 199, 200, 980 и 1102 ГК РФ. Суд отметил, что данные статьи не противоречат Конституции РФ и не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного вычета по НДФЛ, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства.

Суть дела заключалась в следующем. Граждане купили квартиры за счет средств целевого жилищного займа, предоставленного им на безвозмездной основе. При этом они получили имущественные налоговые вычеты. Налоговая служба, выяснив, что приобретение жилья оплачивалось за счет средств федерального бюджета, пришла к выводу, что предоставление вычета в этих ситуациях незаконно, и через суд деньги были взысканы обратно как полученные в качестве неосновательного обогащения.

Суд отметил, что взыскание может быть заявлено (если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа) в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении вычета. Если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета. Иные правовые последствия в отношении налогоплательщика, с которого взысканы денежные средства, полученные им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного вычета, если только такое неосновательное обогащение не стало следствием противоправных действий самого налогоплательщика, не предусмотрены.

Названное постановление послужило поводом для издания ФНС Информации "О признании правомерным взыскания с физических лиц задолженности по НДФЛ в качестве необоснованного обогащения".

Если у сотрудника имеются одновременно основания для получения нескольких налоговых вычетов...

В Письме ФНС РФ от 17.02.2017 N БС-4-11/3008 "О предоставлении социального и имущественного вычета по НДФЛ в одном налоговом периоде" был рассмотрен вопрос налогоплательщика о правомерности отказа работодателя предоставить ему социальный налоговый вычет на основании того, что в данном налоговом периоде ему уже был предоставлен имущественный вычет.

Специалисты налогового ведомства разъяснили, что такой отказ неправомерен и работодатель обязан предоставить все вычеты, на которые налогоплательщик имеет право, в пределах суммы начисляемого дохода, облагаемого налогом по ставке 13%. В соответствии с налоговым законодательством налогоплательщик имеет право на получение у работодателя как социальных, так и имущественных налоговых вычетов (п. 2 ст. 219, п. 8 ст. 220 НК РФ). Данные налоговые вычеты предоставляются работодателем на основании письменного заявления работника при условии представления им подтверждения права на получение налоговых вычетов, выданного налогоплательщику налоговым органом. При этом ограничений в очередности получения налоговых вычетов у работодателя не предусмотрено.

Обратите внимание! После получения от работника заявления на предоставление ему социального налогового вычета, а также заявления на предоставление имущественного вычета при условии подтверждения права на получение указанных налоговых вычетов работодатель вправе предоставить любой из налоговых вычетов в любой очередности, а также в любой пропорции - в пределах суммы начисляемого дохода, облагаемого налогом по ставке 13%.

Отметим, что работнику выгоднее получить сначала социальный вычет, так как после использования имущественного вычета у него может не остаться суммы годового дохода. Если остаток имущественного вычета можно переносить на следующие налоговые периоды, то перенос остатка социального вычета НК РФ не предусмотрен (письма Минфина РФ от 04.07.2012 N 03-04-05/7-838, ФНС РФ от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13603@, от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@).

* * *

Работник вправе получить у работодателя имущественные вычеты по расходам на приобретение жилья и уплату процентов по кредитам, полученным на приобретение этого жилья. Предоставляются вычеты на основании заявления работника и уведомления налогового органа. Если работник подал заявление не с первого месяца налогового периода, работодатель должен будет пересчитать налог и вернуть излишне удержанный НДФЛ. В ситуации, когда работник имеет основания для получения нескольких налоговых вычетов, работодатель вправе предоставить любой из налоговых вычетов в любой очередности, а также в любой пропорции - в пределах суммы начисляемого дохода, облагаемого налогом по ставке 13%. В случае ошибочного предоставления физическому лицу имущественного вычета его взыскание возможно по правилам гражданского законодательства.