Вопрос: Обществом с ограниченной ответственностью принято решение о ликвидации основных средств из-за прекращения использования объектов вследствие физического износа (Приказ на ликвидацию утвержден руководителем Общества, утвержден и подписан Акт о переводе основных средств на ликвидацию). Данные основные средства подлежат демонтажу. Процесс ликвидации происходит в течение длительного периода (переходит на следующий отчетный год). На основании Приказа на ликвидацию подписывается договор с подрядной организацией на проведение работ по демонтажу объекта. По состоянию на отчетную дату работы по демонтажу не начаты. Прошу Вас рассмотреть пакет документов и Ваше мнение по... (ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2016 г.)

Обществом с ограниченной ответственностью принято решение о ликвидации основных средств из-за прекращения использования объектов вследствие физического износа (Приказ на ликвидацию утвержден руководителем Общества, утвержден и подписан Акт о переводе основных средств на ликвидацию). Данные основные средства подлежат демонтажу. Процесс ликвидации происходит в течение длительного периода (переходит на следующий отчетный год).

На основании Приказа на ликвидацию подписывается договор с подрядной организацией на проведение работ по демонтажу объекта. По состоянию на отчетную дату работы по демонтажу не начаты.

Прошу Вас рассмотреть пакет документов и Ваше мнение по следующему вопросу:

1. Какие записи по синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского и налогового учета необходимо отразить Обществу на основании подписанного Акта о переводе основных средств на ликвидацию?

2. Какие записи по синтетическим и аналитическим счетам необходимо отразить Обществу в бухгалтерском и налоговом учете в момент завершения ликвидации основных средств на основании оформленного Акта о списании объектов основных средств по форме N ОС-4?

ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2016 г.

Как указано в тексте запроса, Обществом принято решение о ликвидации основных средств, вследствие их физического износа. Рассматриваемая ситуация характеризуется тем, что с момента окончания использования и до ликвидации объекта может пройти длительный период времени.

В этой связи возникает вопрос, в каком периоде объект должен быть списан с учета, как основное средство.

В силу п. 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств при единовременном выполнении совокупности условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает, в частности, при прекращении использования вследствие морального или физического износа или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Как следует из п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2) (далее - Методические указания), выбытие объекта основных средств признается при прекращении действия условий принятия актива к бухгалтерскому учету.

При выбытии объектов основных средств на основании п.п. 77, 78 Методических указаний организация выполняет ряд последовательных действий:

- в организации приказом руководителя создается комиссия для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии объектов;

- принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств*(3) с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов);

- акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Соответственно, в момент признания в установленном порядке объекта основных средств непригодным для дальнейшей эксплуатации, неспособным приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и, соответственно, подлежащим ликвидации, а также после установления причин, препятствующих дальнейшему его использованию по назначению, данный объект подлежит выводу из эксплуатации и списанию с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в соответствии с п. 22 ПБУ 6/01 прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Следовательно, в момент утраты объектом признаков основного средства, признания его объектом, подлежащим ликвидации, и списания с бухгалтерского учета начисление амортизации по такому основному средству прекращается.

При этом в силу положений п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99 сумма расходов на приобретение объекта, утратившего признаки основного средства, то есть его остаточная стоимость, подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов.

Считаем при этом, что факт длительности процедуры физической ликвидации объекта не должен оказывать влияния на порядок списания ликвидируемого объекта основных средств с бухгалтерского учета и признания его остаточной стоимости в расходах.

Так, согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4) принятые организацией способы ведения бухгалтерского учета должны обеспечивать, в частности:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

При этом в силу п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету*(5).

Соответственно, отражение на счете учета основных средств стоимости объекта, не отвечающего условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и отражение таких объектов в бухгалтерской отчетности приведет к искажению отчетности организации, а также нарушению положений ПБУ 1/2008 и ПБУ 4/99. Иначе говоря, длительность процесса ликвидации основного средства не должна определять длительность нахождения неиспользуемого объекта в составе основных средств (отметим, что это не касается признания объекта временно неиспользуемым).

Аналогичное мнение отражено в Рекомендациях Бухгалтерского методологического центра Р-27/2012-КпР "Порядок списания основных средств при ликвидации с учетом длительного срока демонтажа"*(6).

Минфин РФ в Письме от 13.06.2013 N 03-05-05-01/21929, отвечая на вопрос об обложении налогом на имущество основных средств до момента их фактического демонтажа (ликвидации), подчеркнул, что объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Аналогичная позиция указана в Письме от 29.01.2014 N 07-04-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год". Так, финансовое ведомство отметило, что в случае, если объект основных средств признан в установленном порядке непригодным для дальнейшего использования или продажи и в связи с этим объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект подлежит списанию с бухгалтерского учета, при этом его остаточная стоимость списывается на прочие расходы.

А в своем письме от 25.12.2015 N 07-01-06/76480 Минфин РФ указал, что исходя из ПБУ 6/01 при обосновании списания объекта основных средств необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из установленных п. 4 Положения условий принятия такого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Отметим, что ранее, в Письмах от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24, а также от 18.12.2012 N 03-05-05-01/77 Минфин РФ придерживался иного подхода: стоимость объекта основных средств может быть списана с бухгалтерского учета только в периоде завершения ликвидации, при физическом выбытии объекта. В качестве обоснования приводилась Инструкция по применению Плана счетов. В ней указано, что выбывающее имущество может быть учтено на отдельном субсчете "Учет выбытия основных средств" счета 01. Отсюда специалисты финансового ведомства делали вывод, что на протяжении всего периода ликвидации объект должен учитываться в составе основных средств. В пользу данной точки зрения также можно привести следующий аргумент. Ранее в п. 84 Методических указаний содержались рекомендации по применению данного субсчета. Этот пункт был отменен Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н. Однако в самой Инструкции упоминание о субсчете "Учет выбытия основных средств", который может быть открыт к счету 01, осталось.

По нашему мнению, несмотря на это, считаем, что в настоящее время организации следует придерживаться приведенной выше точки зрения.

Если имущество выбывает или не способно приносить в будущем доход, оно должно быть исключено из состава основных средств (п. 29 ПБУ 6/01). При этом, по нашему мнению, выбытие имущества следует учитывать на дату, когда оно перестало отвечать хотя бы одному из признаков основного средства, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Данный вывод следует из системного толкования п.п. 2, 76 Методических указаний.

Как правило, ликвидация имущества происходит в силу таких причин, как утрата полезных свойств (например, в результате износа), аварийное состояние и т.п. Очевидно, что в подобных ситуациях объект теряет признаки основного средства еще до начала ликвидации.

Полагаем, что как только организация перестает использовать такой объект (и в дальнейшем не предполагает использовать), его можно сразу списать. Но при этом нужно документально подтвердить, в частности, что объект непригоден для эксплуатации и его использование прекращено. Такими документами могут являться, к примеру, заключение специально созданной комиссии, акты органов государственного контроля (надзора), приказ руководителя организации и т.п. Главное, чтобы все они в совокупности однозначно подтвердили причину и дату вывода имущества из эксплуатации в связи с необходимостью его списания*(7).

Далее рассмотрим более подробно порядок документального оформления операций по ликвидации объекта ОС в данных обстоятельствах.

1) Как и указано в тексте запроса, на дату принятия решения о ликвидации ОС, организация формирует Акт о переводе основных средств на ликвидацию, вследствие прекращения использования и физического износа.

В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Соответственно, рассматриваемый акт может быть составлен по форме, предусмотренной организаций, главное, чтобы из него четко следовало, что объект утратил признаки основного средства еще до начала процедуры физической ликвидации, а также были зафиксированы причина и дата вывода объекта из эксплуатации. При этом такой акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа.

Отметим, что первичные учетные документы, содержащиеся в альбомах первичной учетной документации, с 01 января 2013 г. не являются обязательными к применению, однако они могут быть приняты за основу тех первичных учетных документов, которые будут использоваться экономическим субъектом (при этом следует учитывать требования по наличию обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Соответственно, в данной ситуации именно этот акт следует, по нашему мнению, квалифицировать, как Акт о списании объекта ОС.

Как мы уже сказали выше, на дату подписания этого документа, демонтируемый объект основных средств не соответствует ни одному из условий, в соответствии с которыми он может числиться в составе ОС. Следовательно, на эту дату он должен быть списан с баланса организации единовременно до завершения демонтажа на счет 91 "Прочие доходы и расходы"*(8).

В целях налогового учета, объект также перестает быть объектом амортизируемого имущества. Ведь, он не используется и не может использоваться для извлечения дохода, а, соответственно, в силу ст. 256 НК РФ не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к основным средствам.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются, в том числе, суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Дата признания таких расходов при методе начисления установлена п. 7 ст. 272 НК РФ, однако, данный пункт не содержит конкретной нормы, определяющей момент признания расхода в виде остаточной стоимости списываемого ОС.

Согласно ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в порядке, предусмотренном данной статьей.

Следует констатировать, что глава 25 НК РФ прямо не указывает, когда нужно производить списание сумм недоначисленной амортизации.

Согласно позиции Минфина РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация*(9): отметим, что МФ РФ считает, что расходы на ликвидацию основного средства, включая недоначисленную амортизацию, признаются на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС

В Письме Минфина РФ от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55 указано, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у застройщика (заказчика) образуются внереализационные расходы, которые нужно учитывать единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства*(10). При этом факт проведения ликвидации основных средств должен быть подтвержден составлением и подписанием уполномоченными должностными лицами организации акта по форме N ОС-4 *(11).

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.10.2015 N Ф04-24370/2015 по делу N А27-24369/2014 указано следующее: по эпизоду отнесения к внереализационным расходам в целях налога на прибыль суммы, затраченной на ликвидацию основных средств, включая недоначисленную амортизацию, суд указал следующее. Исходя из совокупности нормативных положений ст.ст. 252, 253, 257, 258, 265, 323 НК РФ, ПБУ 6/01, расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Учитывая, что вопрос является законодательно не полностью урегулированным, в рассматриваемом случае для снижения налоговых рисков Общество может придерживаться позиции контролирующих органов и включить сумму недоначисленной амортизации в состав внереализационных расходов на дату подписания акта по форме ОС-4. Признание недоначисленной суммы амортизации другой датой, отличной от даты подписания акта по форме ОС-4, приведет к возникновению споров с контролирующими органами.

2) Как следует из текста запроса, по факту завершения демонтажа и ликвидации ОС, организация формирует Акт о списании объектов основных средств по форме N ОС-4 (унифицированную форму). Отметим, что показатели формы этого акта фактически могут быть заполнены только по завершении процедуры выбытия, например, в части материалов, оставшихся после демонтажа.

Полагаем, что в данном случае форма N ОС-4, по сути, является документом, совмещающим в себе свойства бухгалтерского регистра, в котором в обобщенном виде фиксируются сведения о всей процедуре ликвидации основного средства, а не только о ее начале. Полное его оформление и утверждение руководством организации служит свидетельством того, что процедура ликвидации завершена, а в ее процессе понесены определенные затраты и (или) получены определенные активы.

На основании этого документа организация может оприходовать те активы, которые остались после ликвидации ОС.

Как мы уже сказали, момент списания основного средства может не совпадать с моментом его демонтажа и, следовательно, с моментом оприходования материалов, полученных от демонтажа. При этом как показывает практика, в том числе, и ваш запрос, возможна ситуация, когда эти моменты приходятся на разные отчетные периоды. Полагаем, что этот акт (по форме ОС-4) может быть основанием для отражения в учете материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств, которые в бухгалтерском учете отражаются записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Также нами не исключается возможность того, что организация обеспечит оприходование остающихся после демонтажа ОС материалов по факту их образования. Так, ликвидационная комиссия может обеспечивать процесс оценки образовавшихся материалов, о чем будет составляться акт в конце каждого отчетного периода. На основании этого акта в бухгалтерском учете будут отражаться соответствующие доходы.

Далее определим порядок отражения расходов на демонтаж.

Исходим из предположения, что демонтажные работы будут проводиться силами подрядчиков. По нашему мнению, исходя из норм бухгалтерского законодательства расходы на демонтаж могут быть отражены в составе расходов на дату подписания актов с подрядчиками в соответствии с нормами ПБУ 10/99. Эти расходы отражаются в учете по дебету счета 91.

При этом, по нашему мнению, для правомерного признания этих расходов у организации должен иметься в наличии Акт о списании объектов по форме ОС-4, который может быть датирован более поздним числом.

В налоговом учете материалы, полученные в результате демонтажа ОС, признаются внереализационным доходом организации согласно п. 13 ст. 250 НК РФ. Подпунктом 8 п. 4 ст. 271 НК РФ зафиксировано, что доход в виде полученных материалов и иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества признается на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

Формально эта дата определяется в соответствии с п. 78 Методических указаний*(12), в котором указано, что принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств по форме ОС-4. Соответственно, в налоговом учете доход в виде полученных активов при демонтаже объекта основных средств может определяется на основании акта, составляемого при окончании работ по демонтажу объекта по форме ОС-4 - то есть, на момент окончания демонтажа.

При этом, если исходить из того, что в соответствии со ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), полагаем, что оставшиеся от демонтажа ОС материалы могут быть оприходованы организацией по факту их образования (выявления) - по дате составления акта ликвидационной комиссией в конце каждого отчетного периода. На основании этого акта в налоговом учете, также, как и в бухгалтерском, будут отражаться соответствующие доходы в виде оставшихся от ликвидации ОС материалов.

Хотя, исходя из формального прочтения. По нашему мнению, обязательным такой подход не предусмотрен нормами НК РФ.

Как мы уже отметили выше, при написании консультации, исходим из того, что работы по демонтажу будет осуществлен силами подрядной организации. Эти расходы относятся к внереализационным (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Считаем, что датой осуществления расходов на демонтаж могут быть признаны по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)

При этом для правомерного признания расходов на демонтажные работы у организации в обязательном порядке должен иметься в наличии Акт о списании объектов основных средств по форме N ОС-4.

Отметим при этом, что в большинстве своих писем Минфин РФ*(13) отмечает, что расходы на демонтаж ликвидирующихся ОС организация может признать только на дату подписания акта по форме ОС-4, однако, по нашему мнению, в ситуации длительной ликвидации организации целесообразно признавать такие расходы на дату документа, подписанного с подрядчиком, осуществляющим демонтаж, что не исключает налоговые риски.

15 ноября 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) В рассматриваемой ситуации этот документ представляет собой Акт о переводе ОС на ликвидацию.

*(4) Утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(5) В силу ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ п. 6 данного документа продолжает применяться (Информация Минфина РФ N ПЗ-10/2012).

*(6) Текст документа доступен для ознакомления на сайте БМЦ http://bmcenter.ru.

*(7) Отметим, что имеется пример судебного решения, подтверждающего правомерность такого подхода (Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А48-3994/07-14).

*(8) При формировании записей Обществу следует руководствоваться рабочим планом счетов. При этом нельзя не отметить, что операции по списанию объекта ОС ничем не отличаются от операций по списанию ОС с длительной ликвидацией. В этой связи полагаем, что организации необходимо применять обычную для таких операций аналитику.

*(9) См. Письма Минфина РФ от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675.

*(10) Аналогичные выводы содержат Письмо Минфина РФ от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@.

*(11) Отметим, что практически все письма Минфина РФ содержат ссылку на такой документ, как "Акт о выполнении работ по ликвидации ОС", подписанный ликвидационной комиссией. Из совокупного прочтения приведенных писем, по нашему мнению, может быть сделан вывод, что под данным документом подразумевается акт по форме N ОС-4.

*(12) Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(13) Такое мнение имеет место в Письмах Минфина РФ от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27. Такого же подхода придерживается в основном и судебная практика: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.10.2015 N Ф04-24370/2015 по делу N А27-24369/2014, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 по делу N А27-6662/2009.