Фиксированные взносы и учет расходов: конец или пауза? (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 6, июнь 2017 г.)

Фиксированные взносы и учет расходов: конец или пауза?

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 6, июнь 2017 г., с. 49-54.

Мы продолжаем следить за темой учета расходов индивидуальными предпринимателями при расчете ими фиксированных страховых взносов.

Напомним, что оживленную дискуссию по данной проблеме вызвало недавнее решение КС РФ (Постановление КС РФ от 30.11.2016 N 27-П). В нашем журнале эта дискуссия уже была отражена в полной мере*(1), и вот теперь, кажется, пришла пора поставить точку. А может быть, запятую?

Выгодное решение для "упрощенцев", учитывающих доходы

Согласно ст. 430 НК РФ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, причем если доход предпринимателя нарастающим итогом за год превысит 300 тыс. руб., то эти взносы для него останутся фиксированными, скорее, условно. Ведь с этого превышения пропорционально ему надо платить 1%.

В пункте 9 данной статьи уточняется, как в целях расчета этого процента исчислять доход в зависимости от системы налогообложения. И только для тех ИП, которые уплачивают НДФЛ, прямо предусмотрено, что расчет они делают с учетом понесенных расходов, а не от суммы валового дохода, то есть в соответствии со ст. 210 НК РФ, которая определяет порядок расчета налоговой базы для исчисления НДФЛ.

А вот для ИП, которые применяют другие режимы налогообложения, предусмотрены ссылки на статьи НК РФ, в которых говорится о том, как рассчитывать валовый доход на этих режимах налогообложения, и не упоминается об учете расходов на этих режимах.

Но острота Постановления КС РФ N 27-П заключается в том, что оно относится к периодам до 01.01.2017, когда и для тех ИП, которые находились на общем режиме, было прямо установлено, что они должны определять фиксированный страховой взнос без учета расходов. Ведь в ч. 8 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ говорилось, что с этой целью такие ИП учитывали доход в соответствии со ст. 227 НК РФ.

Несмотря на это КС РФ решил, что и до 01.01.2017 для расчета фиксированных страховых взносов на общем режиме надо из доходов вычитать расходы. И только с разницы определять 1%.

Свое решение КС РФ подтвердил в определениях от 20.12.2016 N 2680-0 и 2681-О. После этого он вообще перестал принимать подобные дела к рассмотрению, ограничиваясь указанием на то, что он уже высказал свое мнение и менять его не собирается.

Несколько поколебавшись, этот подход подержал и ВС РФ (Определение от 29.03.2017 N 301-КГ16-16732). Таким образом, предприниматели на общем режиме получили возможность пересчитать величину фиксированных взносов за 2014-2016 годы, ведь очевидно, что в подавляющем большинстве они делали расчет исходя из своей валовой выручки, не учитывая доходы.

Но ВС РФ пошел еще дальше. Конституционный суд рассмотрел данную проблему только для ИП на общем режиме, поскольку именно такой предприниматель в этот суд и обратился. А в ВС РФ стали подавать заявления и другие предприниматели, а именно те, которые применяют УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Для таких предпринимателей с 01.01.2017 ничего не поменялось. Как согласно пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ, так и в соответствии с п. 3 ч. 8 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ "упрощенцам" предписывается определять величину фиксированного страхового взноса исходя из ст. 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ.

Тем не менее ВС РФ, не вникая в тонкости расчета единого налога в рамках УСНО, пришел к выводу, что предприниматели-"упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" при расчете фиксированных страховых взносов тоже вправе учитывать расходы (Определение от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937).

Суд установил, что принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". То есть в обоих случаях доходы уменьшаются на сумму расходов.

Действительно так, хотя состав расходов для этих режимов налогообложения существенно отличается и на УСНО он заметно уже.

Тем не менее Судебная коллегия ВС РФ решила, что изложенная в Постановлении КС РФ от 30.11.2016 N 27-П правовая позиция подлежит применению и в рассматриваемой ситуации, то есть при применении УСНО. Дело передано в арбитражный суд первой инстанции, а его заседание предварительно намечено на начало июня.

Нет сомнения, что этот суд примет решение в пользу налогоплательщика. Принимая решение о передаче дела, ВС РФ констатировал, что обстоятельства, связанные с действительным размером подлежащих уплате предпринимателем за спорный период страховых взносов, исчисленных на основании расчетной базы, определенной исходя из доходов, учитываемых в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и уменьшенных на предусмотренные ст. 346.16 НК РФ расходы, суды при рассмотрении дела не устанавливали.

Иначе говоря, суды рассматривали дело в принципе и не интересовались величиной доходов и расходов предпринимателя. Но с этой целью дело и передано в арбитражный суд первой инстанции.

ПФР, проверяя правильность расчета предпринимателем фиксированного страхового взноса, пользовался информацией, полученной от налоговых органов. Но с учетом подхода чиновников до 01.01.2017 в эту информацию входила лишь величина дохода предпринимателя, а сумма расходов пенсионному фонду не была известна. Не известна она ему и теперь.

Поэтому суд первой инстанции, очевидно, должен привлечь в качестве третьего лица налоговые органы, которые, в свою очередь, и обязаны предоставить суду недостающую информацию.

Заметим, что еще до этого решения ВС РФ аналогичные решения принимали окружные арбитражные суды, то есть уже на стадии кассационных жалоб дела, ранее рассмотренные в пользу ПФР, передаются в суды первой инстанции с целью пересмотра (постановления АС СКО от 03.03.2017 N Ф08-1009/2017 по делу N А22-1554/2016, АС ВВО от 23.01.2017 N Ф01-5795/2016 по делу N А38-735/2016).

А как же другие предприниматели?

Каковы на данный момент перспективы для предпринимателей, находящихся на других спецрежимах? Хорошие новости, пожалуй, можно обещать только для предпринимателей, уплачивающих ЕСХН. Ведь они определяют налоговую базу при расчете ЕСХН, вычитая из доходов расходы. То есть по тому же принципу, что и плательщики НДФЛ, и "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". А именно такое сходство оказалось ключевым для ВС РФ, когда он распространял выводы КС РФ на предпринимателей, применяющих УСНО.

Правда, чтобы утверждать это достоверно, необходимо дождаться решений судов с участием ПФР и плательщиков ЕСХН. Но перед этим заинтересованный плательщик ЕСХН должен обратиться в ПФР с запросом на возврат переплаты страховых взносов.

А вот "упрощенцам" с объектом налогообложения "доходы", плательщикам ЕНВД и предпринимателям на патенте пока опереться не на что. Ведь они при налогообложении не учитывают расходы, и ВС РФ, безусловно, примет это во внимание.

В результате в новой ситуации, например, налогоплательщикам на УСНО с объектом налогообложения "доходы" надо еще раз подумать, а выгоднее ли им использовать именно такой объект налогообложения, а не "доходы минус расходы". Впрочем, все зависит от соотношения его доходов и расходов.

Пример

Предприниматель, находящийся на УСНО, зарегистрированный в Республике Крым, получил за налоговый период 2017 года доход в размере 1 500 000 руб., его расходы составили 1 150 000 руб. Наемных работников нет.

Предположим, что объект налогообложения предпринимателя - "доходы минус расходы". В этом случае сумма единого налога равна 35 000 руб. ((1 500 000 руб. - 1 150 000 руб.) х 10%*(2)). Постоянная часть фиксированного страхового взноса в 2017 году установлена равной 23 400 руб. на обязательное пенсионное страхование и 4 950 руб. на обязательное медицинское страхование, то есть всего 28 350 руб.*(3)

А переменная часть фиксированного страхового взноса составит:

- с точки зрения чиновников - 12 000 руб. ((1 500 000 руб. - 300 000 руб.) х 1%);

- согласно решению ВС РФ - 500 руб. ((1 500 000 руб. - 1 150 000 руб. - 300 000 руб.) х 1%).

Таким образом, общие фискальные расходы предпринимателя в первом случае равны 75 350 руб. (35 000 + 28 350 + 12 000), во втором - 63 850 руб. (35 000 + 28 350 + 500).

Если у предпринимателя объект налогообложения "доходы", постоянная часть фиксированного страхового взноса тоже составит 28 350 руб. Переменная часть фиксированного страхового взноса для него в любом случае будет равна 12 000 руб. ((1 500 000 руб. - 300 000 руб.) х 1%).

Сумма единого налога равна 30 000 руб. ((1 500 000 руб. х 4%) - 30 000 руб.*(4)). Его общие фискальные расходы - 70 350 руб. (30 000 + 28 350 + 12 000).

Как видно, при таких исходных данных до решения ВС РФ фискальная нагрузка оказалась бы меньше для объекта налогообложения "доходы". Благодаря этому судебному решению в данном случае выгоднее стало иметь объект налогообложения "доходы минус расходы".

Следует признать, что предпринимателям на УСНО с объектом налогообложения "доходы", плательщикам ЕНВД и предпринимателям на патенте остается надеяться только на то, что кто-то из них, в свою очередь, обратится в КС РФ. Ведь данный суд рассматривает дела с точки зрения соответствия их положений нормам Конституции РФ. И разве можно признать конституционным, что предприниматели, получая одинаковую выручку, имеют разный уровень обязательств по уплате пенсионных взносов в зависимости от того, на каком режиме налогообложения они находятся (приведенный пример, по нашему мнению, эту необоснованную разницу хорошо иллюстрирует)?

В том же Постановлении КС РФ от 30.11.2016 N 27-П указывается, в частности, что требование экономической обоснованности установления расчетной базы для обложения страховыми взносами по обязательному пенсионному страхованию, зависящей от размера доходов индивидуального предпринимателя, предполагает при определении их размера учет документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В противном случае не исключена ситуация, когда размер страховых взносов, подлежащих уплате, исказит смысл и назначение предусмотренной федеральным законодателем его дифференциации в зависимости от доходов индивидуального предпринимателя, повлечет избыточное финансовое обременение индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а следовательно - нарушение баланса публичных интересов и интересов субъектов предпринимательской деятельности.

В результате, по мнению КС РФ, нарушаются гарантированные Конституции РФ свобода экономической деятельности и принцип неприкосновенности частной собственности.

Но если в данной ситуации КС РФ находит избыточным финансовое обременение предпринимателей - плательщиков НДФЛ, разве не должно оно быть избыточным и для предпринимателей на других режимах налогообложения? Ответ на этот вопрос, очевидно, может дать только сам КС РФ, и придется его подождать.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Е.С. Казакова "Предприниматели пересчитают фиксированные взносы", N 1, 2017, стр. 57.

*(2) Пониженные ставки на УСНО в Республике Крым и Севастополе в 2017 году установлены ст. 2-1 Закона Республики Крым от 29.12.2014 N 59-ЗРК/2014 и ч. 1.1 Закона города Севастополя от 03.02.2015 N 110-ЗС.

*(3) См. Письмо ФНС России от 07.03.2017 N БС-4-11/4091@.

*(4) В соответствии с п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ такой налогоплательщик может уменьшить сумму единого налога на УСНО на уплаченные страховые взносы, но не более чем на 50% налога.