Счет-фактура в порядке. Почему отказывают в вычете? (О. Шведова, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 5, май 2008 г.)

Счет-фактура в порядке.
Почему отказывают в вычете?

В ходе ревизии, проверяя право компании на вычет НДС, налоговики смотрят не только счета-фактуры, книги покупок и книги продаж. Они изучают и другие документы. В частности, договоры и первичку. Малейшие недочеты в этих бумагах могут послужить поводом для отказа в вычете. Можно ли все-таки отстоять свое право на зачет налога?

Причины, по которым фискалы могут отказать в вычете НДС даже при идеально оформленном входящем счете-фактуре, можно условно разделить на такие группы: - расходы, по которым "входной" НДС принят к вычету, признаны экономически необоснованными; - договор, по которому контрагенту были перечислены деньги, требует государственной регистрации, но в установленном порядке не был зарегистрирован; - есть недостатки в первичных документах, на основании которых соответствующие товары (работы, услуги) оприходованы на балансе компании. Рассмотрим подробно, что предпринять в каждой из этих ситуаций, чтобы, несмотря на претензии налоговой инспекции, отстоять право на вычет.

Экономически необоснованные расходы

Может ли компания быть лишена права на вычет НДС, если в ходе налоговой проверки расходы, по которым налог был зачтен, признаны экономически необоснованными? По этому вопросу существуют две точки зрения. Налоговики считают, что принять к вычету НДС в данной ситуации нельзя.

Если же фирма зачла "входной" НДС по необоснованному расходу, налог должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

Такую точку зрения разделяют официальные представители налогового ведомства и большинство налоговых инспекторов. Есть примеры судебных решений, где судьи пришли к аналогичному выводу (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 19 июля 2006 г. N А54-9067/2005-С18).

Однако, по нашему мнению, в данной ситуации фирма не лишается права на вычет.

В самом деле, кодекс определяет, что "входной" НДС принимается к вычету, если одновременно выполнены следующие четыре условия:

- налог предъявлен поставщиком (исполнителем); - имущество (работы, услуги) куплено для операций, облагаемых НДС, или для перепродажи; - ценности (работы, услуги) в установленном порядке приняты на учет; - имеется входящий счет-фактура.

Кодекс не связывает право на вычет НДС с экономической обоснованностью затрат. Такая обоснованность имеет значение только для расчета налога на прибыль

Обратите внимание: никаких специальных оговорок (в том числе для случая, когда с позиции налога на прибыль расходы фирмы признаны экономически необоснованными) кодекс не содержит.

Есть примеры судебных решений, где арбитры поддержали такой подход (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 августа 2007 г. N Ф03-А51/07-2/2293).*(1)

Договор требует госрегистрации

Предположим, компания арендует помещение на длительный срок (договор аренды заключен на срок более года). А госрегистрации договора еще нет. Может ли компания-арендатор в подобной ситуации принять к вычету "входной" НДС, уплаченный арендодателю в составе арендной платы? Налоговики против!

В обоснование своей позиции они ссылаются на положения Гражданского кодекса: договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Иными словами, пока договор длительной аренды не зарегистрирован, он не будет считаться заключенным. А раз договор не заключен, то о вычете не может быть и речи (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 9 октября 2002 г. N 24-11/48198). Однако, на наш взгляд, принять к вычету "входной" НДС в данной ситуации можно (разумеется, если при этом выполнены все прочие условия для вычета, предусмотренные Налоговым кодексом РФ).

Ведь гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации делает договор аренды недействительным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет цели, не связанные с вопросами налогообложения (письмо Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3).

Кодекс не ставит право арендатора на вычет "входного" НДС в зависимость от факта государственной регистрации договора аренды

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не ставит право арендатора на вычет "входного" НДС в зависимость от факта государственной регистрации договора аренды. Таким образом, если необходимые для вычета условия соблюдены (услуга оказана и отражена в учете арендатора, есть счет-фактура от арендодателя, объект используется в НДС-облагаемой деятельности) то, несмотря на отсутствие госрегистрации договора, арендатор имеет право принять к вычету "входной" НДС.

Есть примеры судебных решений, где судьи пришли к аналогичному выводу (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2005 г. N А55-1586/05-51).

Ошибки в первичке

В последнее время при проверках по НДС налоговики проявляют повышенный интерес и к оформлению первичных бухгалтерских документов. По мнению контролеров, для вычета НДС недостаточно иметь правильно оформленный счет-фактуру. Ведь еще одно условие для вычета: товары, работы или услуги должны быть приняты на учет. Но для этого мало сделать проводки - нужны первичные документы, которые заполнены в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. И если в первичке есть изъяны, вычет снимается.

Формальное основание увязывать право на вычет "входного" НДС с правильностью оформления первичных бухгалтерских документов налоговикам дают статьи 171 и 172 НК РФ. Ведь, как мы уже говорили, для вычета НДС товар, работа или услуга должны быть приняты на учет и использоваться в операциях, облагаемых этим налогом. Проверить, выполняются ли эти условия, инспектор может только на основании данных бухгалтерского учета.

Любая хозяйственная операция должна быть оформлена первичными учетными документами. И, по мнению фискалов, если первичные документы составлены с нарушениями, то считать активы принятыми к учету нельзя. То же самое относится и к оформлению первички, подтверждающей дальнейшее использование товаров, работ или услуг в деятельности, облагаемой НДС: отсутствие соответствующих бумаг или ошибки в них повлекут за собой отказ в вычете "входного" налога.

Как это происходит на практике? Инспекторы стараются отследить всю цепочку, подтверждающую, что полученные ценности действительно приняты на учет и использовались в деятельности компании, облагаемой НДС.

По мнению налоговиков, если первичные документы составлены с нарушениями, то считать активы принятыми к учету нельзя

Например, если компания купила материалы и передала их в производство, то, по мнению фискалов, для получения НДС-вычета у организации должны быть следующие документы:

- товарная накладная по форме N ТОРГ-12, составленная поставщиком материалов (по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132); - приходный ордер по форме N М-4 (форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). Этот документ составляется при получении материалов. Его может заменить штамп, который ставится на товарной накладной. В оттиске должны быть те же реквизиты, что и в приходном ордере; - требование-накладная по форме N М-11, которая подтверждает передачу материалов в производство (форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). Более того, эти бумаги должны быть не только в наличии, но и правильно заполнены. Первые два документа подтверждают факт принятия активов на учет, а третий проверяющие смотрят, чтобы убедиться в использовании материалов в облагаемых НДС операциях.

Если какой-либо документ заполнен с нарушениями, налоговый инспектор решит, что факт принятия на учет материальных ценностей или использование их в облагаемых НДС операциях фирма не подтвердила. Тогда контролеры откажут в вычете.

Стоит ли говорить о том, что подобные требования налоговиков неправомерны, поскольку прямо не предусмотрены кодексом. Об этом свидетельствует, в частности, и арбитражная практика. Например, судьи неоднократно указывали, что отдельные недостатки при оформлении товарной накладной не могут послужить причиной отказа в вычете НДС. Кроме того, в данной ситуации многое зависит и от других первичных документов, оформленных по сделке (например, в случае приобретения материалов необходимая информация может иметься в приходном ордере по форме N М-4). Если в этих документах есть информация, которой не хватает в накладной, компании, скорее всего, удастся отстоять свое право на налоговый вычет.

Примеры положительных для фирм судебных решений по вопросу принятия к вычету НДС по приобретенным товарам, когда причиной спора послужило отсутствие отдельных реквизитов в накладной по форме N ТОРГ-12, мы привели в таблице:

Недостатки в оформлении накладной по форме N ТОРГ-12	Реквизиты постановления суда, принявшего решение в пользу налогоплательщика
Не указана масса груза (брутто) прописью	постановление ФАС ВСО от 20 апреля 2006 г. N А19-42056/05-45-Ф02-1658 /06-С1
Отсутствуют ОКПО плательщика, расшифровка подписи грузополучателя	постановление ФАС ВСО от 10 февраля 2006 г. N А19-14981/05-33-Ф02-6833 /05-С1
Не указан вид деятельности по ОКДП	постановление ФАС ВСО от 29 ноября 2006 г. N А19-15233/06-40-Ф02-6320 /06-С1
Не расшифрованы подписи в графах "Отпуск произвел", "Груз принял"; отсутствуют номер и дата доверенности, информация о том, кем и кому доверенность выдана	постановление ФАС СЗО от 1 марта 2006 г. N А13-5001/2005-05
Не расшифрована подпись и не указана должность в графе "Груз получил грузополучатель"	постановление ФАС ВСО от 29 ноября 2006 г. N А19-15075/06-50-Ф02-6404 /06-С1

Между тем, чтобы избежать споров с проверяющими из-за мелочей, стоит более внимательно относиться к оформлению собственных и контролю за поступающими первичными документами. На следующей странице приведена таблица, сверившись с которой вы сможете определить, все ли необходимые документы по оприходованию и списанию материальных ценностей (результатов выполненных работ, оказанных услуг) имеются у вас в наличии.

Наша справка

В ряде случаев, помимо счетов-фактур и бумаг, подтверждающих принятие ценностей (работ, услуг) к учету, для обоснования вычета могут понадобиться еще и документы, свидетельствующие об оплате понесенных затрат.

Это произойдет, например, когда речь идет о представительских и командировочных расходах. Ведь пункт 7 статьи 171 НК РФ требует, чтобы эти затраты были оплачены: "Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки: и представительским расходам:".

Актив Документы от поставщика		Документы, которые составляет фирма-получатель
Материалы	Товарная накладная N ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132)	При оприходовании - приходный ордер N М-4 или штамп на накладной поставщика (письмо Минфина России от 29 октября 2002 г. N 16-00-14/414). При учете - карточка учета материалов N М-17. При передаче в производство - лимитно-заборная карта N М-8 или требование-накладная N М-11. При списании - акт списания материалов (типовая форма не утверждена, формы остальных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а)
Товары	Товарная накладная N ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г.	При оприходовании для неторговых организаций - приходный ордер N М-4 или штамп на накладной поставщика (п. 224 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н). При реализации - товарная накладная N ТОРГ-12 (форма документа утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132)
Объект основных средств	Товарная накладная N ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132)	При оприходовании - акт о приеме-передаче основных средств по форме N ОС-1, (ОС-1а, ОС-1б, ОС-14). При учете - инвентарная карточка (книга) основных средств по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б). При монтаже - акт о приеме-передаче оборудования в монтаж по форме N ОС-15. При ремонте или улучшениях - акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3. При списании - акт о списании основных средств по форме N ОС-4 (ОС-4а, ОС-4б). Формы всех перечисленных документов утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7
Результаты выполненных работ (ока- занных ус- луг)	Акт выполненных работ, оказанных услуг (типовая форма не утверждена). При строительных работах: - акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2; - справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3;(документы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 г. N 100); - акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 или КС-14 (формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а)

О. Шведова,

ведущий эксперт по налогам компании

"Академия аудита"

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Многочисленные примеры положительных судебных решений по данному вопросу - в статье "Зависит ли НДС-вычет от налога на прибыль?" (N 2, 2008).