Неотделимые улучшения. Частный случай безвозмездной передачи (О. Степашина, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 5, май 2008 г.)

Неотделимые улучшения.
Частный случай безвозмездной передачи

Так называемые неотделимые улучшения арендованного имущества - явление отнюдь не редкое. Они имеют место, когда фирма арендует помещение и за свой счет проводит его модернизацию. В итоге, когда срок договора аренды истекает, объект возвращается к арендодателю в новом, улучшенном виде. Но не все знают о том, что арендатор при этом совершает безвозмездную передачу...

Улучшил объект?

Арендодатель, как правило, ничего не имеет против неотделимых улучшений. Правда, только в том случае, если по взаимному соглашению сторон ему не нужно возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений. Но вот срок договора аренды заканчивается, и арендатор вынужден передать арендодателю безвозмездно эти самые неотделимые улучшения (например, установленную в арендуемом помещении новую систему отопления).

Заплати НДС!

У бухгалтерии, естественно, возникает вопрос: нужно ли начислять НДС с этой безвозмездной передачи? К сожалению, да. Операции по передаче имущества на безвозмездной основе признаются реализацией и являются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). И рассмотренная нами ситуация исключением не является. А как же в данном случае рассчитать сумму налога (ведь информация о рыночной стоимости аналогичных объектов, как правило, отсутствует)? Поясним. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется по правилам статьи 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Если арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами и информация о рыночной стоимости аналогичных объектов отсутствует, НДС при передаче неотделимых улучшений рассчитайте затратным методом исходя из остаточной стоимости объекта. Такой порядок предусмотрен в пункте 10 статьи 40 НК РФ. Как сделать подобный расчет, покажем на примере.

Пример

ЗАО "Приор" в январе 2006 года арендовало на три года (с января 2006 по декабрь 2008 года включительно) здание у ООО "Строительные технологии". Стоимость здания, указанная в договоре аренды, составляет 1 000 000 руб. В феврале 2006 года в арендованном помещении была установлена система отопления. Затраты ЗАО "Приор" на установку системы отопления составили 42 598 руб. (в том числе НДС, уплаченный поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления, - 6498 руб.). ООО "Строительные технологии" дало согласие на установку системы отопления, но возмещать затраты арендатору отказалось. Систему отопления ввели в эксплуатацию в марте 2006 года. Первоначальная стоимость системы отопления в бухгалтерском и налоговом учете составила 36 100 руб. (42 598 - 6498). "Входной" НДС, уплаченный поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления (6498 руб.), в установленном порядке был принят к вычету (все требования ст. 171 и 172 НК РФ были соблюдены).

Неотделимые улучшения объекта аренды, сделанные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, с апреля 2006 по декабрь 2008 года включительно (33 мес.) бухгалтерия ЗАО "Приор" начисляла по этому объекту амортизацию. Предположим, что арендованное здание относится к десятой амортизационной группе, в которую включены объекты со сроком полезного использования свыше 30 лет (360 мес.). Бухгалтерия ЗАО "Приор" установила срок полезного использования системы отопления равным 361 месяцу. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации по системе отопления составила: 1/361 мес. х 100% = 0,277%.

Наша справка

Кто должен начислять амортизацию неотделимых улучшений?

Если арендодатель не возмещает арендатору их стоимость, то делает это последний. Но лишь в течение срока действия договора аренды. А когда этот срок истечет, амортизацию начисляет, естественно, арендодатель.

Если же владелец объекта возместил арендатору расходы на модернизацию, то он и амортизирует капвложения (как в период действия договора аренды, так и после него).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна: 36 100 руб. х 0,277% = 100 руб.

ЗАО "Приор" за период с апреля 2006 по декабрь 2008 года включило в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, амортизацию в сумме 3300 руб. (100 руб. х 33 мес.) Договор аренды прекращен сторонами в декабре 2008 года. На этот момент остаточная стоимость системы отопления составила 32 800 руб. (36 100 - 3300). Предположим, что информация о рыночной стоимости аналогичного объекта отсутствует. 31 декабря 2008 года система отопления вместе с арендованным зданием была передана арендодателю - ООО "Строительные технологии". ЗАО "Приор" начислило НДС с остаточной стоимости безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений: 32 800 руб. х 18% = 5904 руб. Бухгалтер сделал такие проводки.

В январе 2006 года:

Дебет 001

- 1 000 000 руб. - принято на забалансовый учет арендованное здание.

В феврале 2006 года:

Дебет 08 Кредит 60

- 36 100 руб. (42 598 - 6498) - отражены затраты на приобретение и установку системы отопления (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 6498 руб. - учтена сумма "входного" НДС, уплаченного поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления (на основании выставленных поставщиками счетов-фактур).

В марте 2006 года:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08 - 36 100 руб. - система отопления введена в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6498 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС.

С апреля 2006 года по декабрь 2008 года (ежемесячно):

Дебет 20 Кредит 02

- 100 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.

В декабре 2008 года:

Кредит 001

- 1 000 000 руб. - списано с забалансового учета здание, возвращенное арендодателю;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 36 100 руб. - списана первоначальная стоимость переданной арендодателю безвозмездно системы отопления;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "основных средств"

- 3300 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 32 800 руб. - списана остаточная стоимость переданной арендодателю безвозмездно системы отопления;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5904 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с безвозмездной передачи.

О. Степашина,

аудитор

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 5, май 2008 г.