Компенсационные выплаты в пользу работников, не входящие в систему оплаты труда (С.Р. Валова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, июль 2008 г.)

Компенсационные выплаты в пользу работников, не входящие
в систему оплаты труда

Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. Одним из условий освобождения компенсаций от НДФЛ и ЕСН является их выплата в соответствии с нормами, определенными законодательством РФ. Вопросов не возникает, когда нормы установлены налоговым законодательством, как, например, размер суточных, однако зачастую существуют различные нормы для одной и той же компенсационной выплаты. Яркий пример - компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях.

Какие налоги должно уплатить бюджетное учреждение при выплате данной компенсации, мы расскажем в настоящей статье.

Компенсация за пользование имуществом по трудовому договору

В соответствии со ст. 188 ТК РФ работнику, использующему личное имущество в служебных целях, выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, оборудования и других технических средств и материалов, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется трудовым договором, оформленным в письменной форме. Соглашение между сторонами может быть достигнуто как при заключении договора, так и позднее путем внесения дополнений в него.

При выплате денежной компенсации необходимо учитывать следующее:

- основанием для ее выдачи является приказ руководителя учреждения;

- все понесенные расходы организации должны быть экономически обоснованы не только в целях налогообложения, но и с точки зрения эффективности использования бюджетных средств. Использование имущества сотрудника должны быть обусловлено его должностными инструкциями (например, использование личного автомобиля, рации или мобильного телефона связано с постоянными служебными разъездами и нахождением вдали от населенных пунктов);

- возмещение затрат, понесенных работником в связи с использованием его имущества в интересах работодателя, осуществляется на основании документов, подтверждающих расходы (ремонт, обновление, приобретение комплектующих и расходных материалов, топлива и горюче-смазочных материалов и др.) или их заверенными в установленном порядке копиями;

- размер компенсаций в определенных случаях не может быть ниже установленного законодательством, так как условия трудового договора не должны ущемлять права работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами (ст. 57 ТК РФ).

В настоящее время законодательно нормы за пользование имуществом сотрудников в служебных целях не установлены, за исключением использования личных легковых автомобилей и мотоциклов, в отношении которых указаны предельные нормы расходов организации.

Департамент бюджетной политики в сфере государственного управления, судебной системы, государственной и муниципальной службы в Письме от 13.04.2007 N 14-05-07/6 (далее - Письмо Департамента бюджетной политики N 14-05-07/6) дал следующие разъяснения по вопросу предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок. В настоящее время выплата компенсации работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, за использование ими личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок производится в соответствии с предельными нормами, установленными Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - Приказ N 16н).

В соответствии с п. 2 Приказа N 16н выплата данной компенсации производится согласно порядку и условиям, предусмотренными п. 1-6, 8 и 9 Письма Минфина РФ от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - Письмо N 57).

Пунктом 7 Письма N 57 работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, компенсация за счет бюджетных средств выплачивается по нормам, утвержденным Постановлением N 414*(1) в следующих размерах:

- ЗАЗ - 3 392 руб.;

- ВАЗ (кроме ВАЗ-2121) - 4 725 руб.;

- АЗЛК, ИЖ - 5 067 руб.;

- ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121 - 5 799 руб.

За использование личных мотоциклов работающим в сельских и поселковых Советах Постановлением N 487*(2) установлена предельная норма компенсации в размере 2 546 руб. в месяц.

Размер компенсации за использование иномарок устанавливается в зависимости от того, с каким классом российского автомобиля по техническим параметрам может быть сопоставлен этот автомобиль (п. 2 Письма N 57).

Организациями, расположенными в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, указанные нормы могут применяться с повышением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей.

Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок, учитывая возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт) (п. 3 Письма N 57).

Для получения компенсации сотрудники представляют в бухгалтерию учреждения копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке (п. 4 Письма N 57). Компенсация предоставляется один раз в месяц независимо от количества календарных дней.

За время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Выплата компенсации руководителям бюджетных учреждений производится с разрешения вышестоящих органов управления (учреждений).

Необходимо отметить, что подтверждением факта совершения служебной поездки являются оформленные в соответствующем порядке путевые листы (Письмо МНС РФ от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта").

Бухгалтерский учет компенсаций

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" расходы по оплате договора, предметом которого является выплата денежной компенсации за использование имущества в служебных целях, следует отражать по подстатье 212 "Прочие выплаты" КОСГУ.

Данная операция в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом.

Начислена денежная компенсация за использование личного имущества:

Дебет счетов 1 401 01 212 "Расходы по прочим выплатам", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 302 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам"

Выплачена сумма денежной компенсации за пользование имуществом работника в служебных целях:

Дебет счета 1 (2) 302 0 730 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам"

Кредит счетов 1 (2) 201 04 610 "Выбытие из кассы", 1 304 05 212 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим выплатам", 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов"

Налогообложение компенсаций

НДФЛ. Компенсации, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не облагаются налогом на доходы физических лиц, если их размер не превышает норм, установленных законодательством РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Трудовой кодекс указывает, что размер компенсационных выплат определяется письменным соглашением сторон трудового договора. Следовательно, для целей исчисления НДФЛ нормой необходимо считать сумму компенсации, установленную сторонами трудового договора в соглашении об использовании личного имущества работника.

Однако финансовое ведомство и налоговые органы придерживаются несколько иной точки зрения. В Письме Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-04-06-01/171, в частности, сказано, что поскольку Трудовой кодекс не содержит норм, в пределах которых компенсации работникам за использование личного имущества (автотранспорта) не облагаются НДФЛ, в этих целях следует применять нормы, установленные Постановлением N 92*(3). При этом сами выплаты могут производиться в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. Однако сумма компенсации в размере, превышающем установленный для целей налогообложения прибыли, облагается НДФЛ.

Следует также отметить, что в Письме Департамента бюджетной политики N 14-05-07/6 сказано: при оплате компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях за счет средств бюджетов всех уровней, в пределах норм, утвержденных Приказом N 16н, не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. В случае превышения норм компенсации сумма превышения подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Однако правовой основы эта точка зрения не имеет. В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения принадлежит Минфину РФ.

Президиум ВАС в Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06 (А32-35519/2005-58/731) по поводу обложения НДФЛ компенсаций, выплаченных по трудовым договорам за использование личного имущества в служебных целях, указал следующее. Предельные нормы компенсаций, предусмотренные Постановлением N 92, установлены для целей налогообложения прибыли и не могут применяться для целей НДФЛ. Поэтому компенсация работнику за использование личного имущества (автотранспорта) в служебных целях не облагается НДФЛ в размере, установленном организацией и работником.

Обращаем внимание читателей на то, что несмотря на наличие положительной арбитражной практики по данному вопросу, налоговые органы при проверках будут руководствоваться письменными разъяснениями Минфина, поэтому доказывать свою правоту налогоплательщику придется в суде. Выиграть такой спор поможет грамотное оформление и наличие первичных документов, указанных в начале статьи.

ЕСН и пенсионные взносы. Нормы, на основании которых компенсации работникам не облагаются ЕСН и НДФЛ, в Налоговом кодексе сформулированы одинаково (пп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ). Поэтому налоговое ведомство имеет то же мнение, что и в отношении НДФЛ. Так, Письмо УФНС по г. Москве от 18.01.2008 N 21-1/8/44-1 отсылает к Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 и разъясняет, что если налогоплательщик не учел выплаты в расходах по налогу на прибыль, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ суммы компенсации не включаются в налоговую базу по ЕСН. Как и в отношении НДФЛ, вопрос остается спорным.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому, он дает прямую отсылку к положениям, установленным для соответствующего налога. В отношении компенсационных выплат в ст. 238 НК РФ отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует. Применить налоговое законодательство по аналогии в данной ситуации также не удастся - это нарушило бы положения ст. 3 НК РФ. Если акты законодательства о налогах и сборах сформулированы неточно, то любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности их толкуются в пользу налогоплательщика. Позиция финансового и налогового ведомств не согласуется с нормами НК РФ, поэтому Постановление Правительства РФ N 92 правомерно применять только при расчете обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210).

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Таким образом, при исчислении пенсионных взносов следует руководствоваться теми же положениями, изложенными в ст. 238 НК РФ.

Взносы на травматизм. В соответствии с п. 4 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184*(4), страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем*(5), утвержденным Постановлением N 765. Согласно п. 10 Перечня на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей, не превышающие норм, установленных законодательством, взносы на травматизм не начисляются.

Налог на прибыль. Являясь плательщиками налога на прибыль, бюджетные учреждения вправе включить в расходы возмещение за использование имущества в служебных целях. Данные затраты относятся к прочим расходам и уменьшают облагаемую прибыль (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Напрашивается вопрос: если компенсации работнику расходов, связанных с эксплуатацией личного автотранспорта в служебных целях, оплачиваются за счет средств от приносящей доход деятельности, то возможно ли в налоговом учете использовать предельные нормы данного вида затрат, установленные Приказом N 16н?

Как мы уже отметили, в соответствии со ст. 188 ТК РФ данный вид компенсации устанавливается соглашением сторон и закрепляется в трудовом договоре. Использовать предельные нормы расходов в соответствии с Приказом N 16н при расчете затрат, включаемых в смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности, учреждение может. Однако при расчете налога на прибыль организация вправе учесть понесенные затраты в пределах норм, установленных Постановлением N 92.

Размер расходов, установленный п. 1 Постановления N 92, значительно меньше, чем тот, что предусмотрен в Приказе N 16н. Он, в частности, составляет:

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 1 200 руб. в месяц;

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб. в месяц;

- по мотоциклам - 600 руб. в месяц.

Таким образом, во избежание расхождений в бюджетной и приносящей доход деятельности рекомендуем в налоговом и в бюджетном учете приказом руководителя установить единые нормы, либо быть готовыми к тому, чтобы относить часть расходов за счет средств остающихся после уплаты налога на прибыль.

Прочие виды личного имущества в гл. 25 НК РФ не поименованы, поэтому они принимаются в размере фактических расходов, если экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

С.Р. Валова,

редактор журнала "Бюджетные

учреждения: ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных целей".

*(2) Постановление Правительства РФ от 25.05.1993 N 487 "О предельных нормах компенсации за пользование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных целей".

*(3) Постановление Правительства от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

*(4) Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.02.2000 N 184.

*(5) Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.