Досудебный порядок разрешения налоговых споров (И.В. Панова, журнал "Хозяйство и право", N 11, ноябрь 2011 г.)

Досудебный порядок разрешения налоговых споров

И.В. Панова,

судья Высшего Арбитражного Суда РФ,

профессор, зав. кафедрой административного

права НИУ ВШЭ, доктор юридических наук

Журнал "Хозяйство и право", N  11, ноябрь 2011 г., с. 80-86.

Новый порядок, согласно которому решение о привлечении или отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после рассмотрения спора в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ), вступил в силу с 1 января 2009 года. С этого момента решения налогового органа любого уровня подлежат судебному обжалованию лишь после подачи жалобы в один из вышестоящих налоговых органов. То есть если организация опротестовала решение налоговиков в вышестоящую инспекцию, а последняя оставила решение нижестоящего органа в силе и не вынесла новое решение или не изменила его, то организация может направить заявление в суд. В п. 5 ст. 101.2 НК РФ определено, что обжалование в судебном порядке может происходить "только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе", то есть в одном и том же органе и в одной и той же инстанции. Тем не менее если вышестоящим органом вынесено новое решение или изменено обжалуемое решение, то его все-таки придется опротестовать в вышестоящем налоговом органе как новое, и если протест не удовлетворен - обращаться в суд.

При анализе п. 5 ст. 101.2 НК РФ может сложиться впечатление, что любое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе вынесенное вышестоящим налоговым органом (УФНС) по итогам рассмотрения жалобы, подлежит обжалованию в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. Таким органом для УФНС является ФНС России. Однако следует заметить, что нормы ст. 101.2 НК РФ применяются при обжаловании решений, принятых по результатам проведения налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, осуществляемых территориальными инспекциями налоговой службы (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4). Поэтому применять п. 5 ст. 101.2 НК РФ к решениям, принятым вышестоящими налоговыми органами, но не осуществляющими непосредственно налоговый контроль, нет оснований. Кроме того, возможность обратиться в суд только после административного обжалования в двух инстанциях, одной из которых является ФНС России, было бы существенным нарушением права на обращение в суд, гарантированного Конституцией РФ.

История вопроса. Проблема разрешения налоговых споров в истории России давняя. Однако наиболее показательны советский и постсоветский периоды развития порядка разрешения налоговых споров. Указанные периоды можно условно разделить на несколько этапов.

Первый: середина 20-х - начало 30-х годов XX века. Так, 20 октября 1925 года ЦИК СССР и СНК СССР было утверждено Положение "О взимании налогов", согласно которому неуплаченная добровольно недоимка, проценты, пеня и штраф взыскивались в бесспорном порядке (п. 11).

17 сентября 1932 года ЦИК СССР и СНК СССР вынесли постановление "О введении в действие Положения о взыскании налогов и неналоговых платежей". Этим постановлением было отменено Положение 1925 года. Более четко был определен порядок взыскания налогов и неналоговых платежей, который также оставался досудебным (п. 23).

Второй этап характеризуется установлением судебного порядка взимания недоимок по налоговым и неналоговым платежам. Он был определен постановлением ЦИК и СНК СССР от 11 апреля 1937 года "Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно-промысловых артелей и отдельных граждан". Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 июня 1961 года N 154/3 Положение от 17 сентября 1932 года было отменено в части, касающейся взыскания с граждан штрафов, налагаемых в административном порядке.

Третий этап: 80-е - начало 90-х годов. Президиумом Верховного Совета СССР принят Указ от 26 января 1981 года, которым утверждено Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей. Согласно п. 12 Положения взыскание с граждан СССР, лиц без гражданства и иностранных физических лиц недоимки по налогам, самообложению сельского населения осуществлялось органами только по решению суда. В соответствии с п. 8 суммы недоимки по налогам и другим платежам в бюджет, а также суммы штрафов и иных санкций с предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению налоговых инспекций. Однако данное Положение е распространялось на взыскание штрафов, которые налагались в административном порядке (Указ Президиума Верховного Совета СССР от 21 июня 1961 года "О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в административном порядке").

Четвертый этап: 90-е годы. Был принят ряд нормативных правовых актов, регламентирующих бесспорный порядок взыскания налогов, пеней, штрафов (Закон РФ от 24 июня 1993 года N 5238-I "О федеральных органах налоговой полиции", Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Закон РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР", Таможенный кодекс РФ от 18 июня 1993 года N 5221-1, постановление Правительства РФ от 12 июля 1996 года N 801 "О бесспорном списании пеней и штрафов, взимаемых таможенными органами Российской Федерации" и другие нормативные правовые акты).

Постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П было признано не противоречащим Конституции РФ положение о взыскании с юридических лиц в бесспорном порядке недоимки по налогу, а также пени в случае задержки уплаты налога. В то же время положение о взыскании с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия признано не соответствующим Конституции РФ (ч. 3 ст. 35, ст. 45, чч. 1 и 2 ст. 46).

В Налоговом кодексе РФ закреплено положение, что налоговые санкции взыскиваются только через суд.

В условиях проведения налоговых реформ установление судебного порядка взыскания налоговых санкций не способствует повышению добросовестности налогоплательщиков, а, наоборот, создает представление о возможности уклонения от уплаты налогов и ухода от налоговой ответственности, поскольку само привлечение не означает действительной уплаты штрафа.

По мнению налоговых органов, КС РФ в постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П дал неправильное толкование пени, определив ее как дополнительный платеж, распространив на нее бесспорный порядок взыскания. Данное положение противоречит ст. 330 ГК РФ. Понятие "дополнительный платеж" является категорией, относящейся к обязательным платежам, то есть налогам, порядок уплаты которых регламентируется законодательным актом по конкретному виду налога. Например в Законе РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" были установлены дополнительные платежи в бюджет, исчисленные исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированные на учетную ставку Банка России.

Как видим, вопрос о досудебном характере взыскания налоговых платежей, недоимок, пеней и штрафов оставался открытым до 2009 года, когда были внесены изменения в НК РФ.

История показывает, что однозначного ответа на вопрос о порядке взыскания налоговых платежей и санкций даже на сегодняшний момент не существует. Обратимся, например, к нормам ст. 32.2 КоАП РФ, в которой определен порядок исполнения постановления о наложении административного штрафа. Согласно ч. 5 указанной статьи при отсутствии документа, свидетельствующего об уплате административного штрафа, по истечении 30 дней со дня, указанного в ч. 1 ст. 32.2 КоАП РФ, судья, орган, должностное лицо, вынесшие постановление, направляют в течение трех суток постановление о наложении административного штрафа с отметкой о его неуплате судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Кроме того, должностное лицо федерального органа исполнительной власти, структурного подразделения или территориального органа, иного государственного органа, рассмотревших дело об административном правонарушении, либо уполномоченное лицо коллегиального органа, рассмотревшего дело об административном правонарушении, составляет протокол об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 20.25 КоАП РФ, в отношении лица, не уплатившего административный штраф. Протокол об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 20.25 КоАП РФ, в отношении лица, не уплатившего административный штраф по делу об административном правонарушении, рассмотренному судьей, составляет судебный пристав-исполнитель.

Субъектом же административной ответственности в соответствии с КоАП РФ может быть как физическое, так и юридическое лицо.

Итак, взыскание административного штрафа с юридических лиц может проводиться хотя и не в бесспорном, но досудебном порядке, в том числе налоговыми органами (по делам о нарушениях законодательства о применении контрольно-кассовой техники (ч. 2 ст. 14.5), а также по ст. 15.1, 15.2 КоАП РФ.)

Досудебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящие налоговые органы было установлено еще до 2009 года в главе 19 НК РФ, а именно в ст. 139-141. Однако данная процедура применялась крайне редко, предпочтение отдавалось обжалованию решений в судебном порядке.

Новшество состоит в обязательности этой процедуры: решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, введенной Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Налоговой службой приказом от 17 августа 2001 года N БГ-3-14/290 был принят Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. Он признан утратившим силу приказом ФНС России от 16 июля 2004 года N САЭ-4-14/44дсп@. Позднее принятый Регламент рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке, утвержденный приказом ФНС России от 24 марта 2006 года N САЭ-4-08/44дсп@, не содержит норм, обязательных для налогоплательщиков, он является внутренним документом ведомства (см. также решение ВАС РФ от 27 января 2010 года N ВАС-15316/09). Более того, ФНС России признает, что в ряде случаев его использование повлекло возникновение спорных ситуаций и последующие судебные разбирательства (письмо от 2 июня 2008 года N ММ-9-3/63 "О рассмотрении запроса"),

И все же у досудебного порядка обжалования налоговых споров есть ряд преимуществ по сравнению с судебным. К ним можно отнести:

1) отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, которая согласно подп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ для организаций составляет 2000 руб.;

2) приостановление исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до момента принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения по жалобе (п. 9 ст. 101 НК РФ);

3) при отрицательном результате обжалования налогоплательщик может учесть позицию налогового органа и при обращении в суд более тщательно подготовиться к защите.

Недостатков у досудебного порядка урегулирования споров все же больше:

1) обязательность процедуры обжалования решений, вынесенных по итогам налоговых проверок, в досудебном порядке влечет за собой затягивание срока разрешения спора минимум на один месяц, а максимум - почти на два месяца;

2) поскольку подразделения налогового аудита созданы в структуре налоговых органов, им трудно сохранять объективность при вынесении решений;

3) приостановление исполнения обжалуемого решения по жалобам (за исключением жалоб на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок) является правом вышестоящего налогового органа, а сроки и основания принятия подобного решения не оговорены;

4) срок, отведенный для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, - 10 дней - не позволяет налогоплательщику должным образом подготовить жалобу, продумать и убедительно сформулировать свою позицию;

5) заявленная простота процедуры, позволяющая налогоплательщику без помощи юристов защитить свои права, означает, по существу, отсутствие процессуального порядка досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб.

В связи с изложенным представляется необходимым усовершенствовать рассматриваемую процедуру, закрепив в НК РФ следующее:

- порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами; процедуру рассмотрения споров, случаи оставления жалобы без рассмотрения и их последствия; процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного производства; требования, предъявляемые к форме и содержанию жалобы;

- положения об обязанности налоговых органов извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения жалобы;

- право налогоплательщиков привлекать независимых экспертов, специалистов, переводчиков в качестве третьих лиц;

- положения о возможности применения процедуры "изменения сроков уплаты налога и сбора, а также пеней", предусмотренной главой 9 НК РФ, на стадии досудебного урегулирования споров.

В настоящее время в соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения в силу.

Судебная практика такова. На рассмотрение Президиума ВАС РФ было вынесено дело N А64-1616/2010 об обязательности досудебного порядка урегулирования налогового спора. Согласно материалам дела общество представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2008 года. По результатам рассмотрения декларации налоговым органом было вынесено решение о возмещении налогоплательщику налога в заявленной сумме.

По итогам рассмотрения дела было вынесено решение о несоблюдении обязательного досудебного порядка урегулирования спора, возникшего между налогоплательщиком и налоговым органом.

Суд апелляционной инстанции указал, что на основании ст. 137 и 138 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Они могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

ФАС Центрального округа постановление суда апелляционной инстанции отменил и оставил в силе определение суда первой инстанции, указав, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о несоблюдении обществом досудебного порядка урегулирования спора, возникшего между налогоплательщиком и налоговым органом. Президиум ВАС РФ постановлением от 24 мая 2011 года N 18241/10 счел, что определения суда первой и апелляционной инстанций являются законными и обоснованными.

По данному вопросу существует и иной подход (постановления ФАС Московского округа от 19 мая 2010 года N КА-А40/4601-10 по делу N А40-69664/09-116-449, ФАС Поволжского округа от 25 мая 2010 года по делу N А55-34141/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июня 2010 года по делу N А70-8627/2009), который состоит в том, что действующее налоговое законодательство не содержит обязательных требований по одновременному обжалованию как решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности налогоплательщика, так и решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно определить решение налогового органа, нарушающее его права.

В научной литературе разногласия активно обсуждались представителями двух научных дисциплин - административного и налогового права. Даже Конституционный Суд РФ рекомендовал сблизить позиции двух Кодексов (НК РФ и КоАП РФ) по вопросам рассмотрения жалоб на постановления по делам об административных правонарушениях (постановление от 17 июня 2008 года N 499-О-О).

К сожалению, недостаточно четкое отграничение административной ответственности от принудительных налоговых санкций отрицательно влияет на правоприменительную практику.

В приведенном деле все суды разошлись в своих выводах, а Президиум ВАС РФ указал на то, что согласно п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Налоговым законодательством установлен обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров, следовательно, при его несоблюдении суд правомерно оставил заявление без рассмотрения. Однако...

В деле обжалуется не решение о привлечении к налоговой ответственности, а отдельное решение об отказе в возврате НДС в части. Налоговый орган допустил ошибку, включив мотивировку в решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Но если посмотреть на практику составления таких актов, становится понятно, что это, пожалуй, и не ошибка, а намеренное их "раздвоение". Ведь в таком случае суд вынужден отказать заявителю, поскольку нарушен досудебный порядок. Кроме того, невозможно будет исполнить даже справедливое судебное решение.

Налоговым законодательством прямо не предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа о возмещении НДС. Согласно п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 года N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" если налогоплательщик предъявил только самостоятельное требование о возмещении НДС, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. Налоговый орган такие возражения мог представить прямо в суд, если свое решение об отказе в возврате он ничем не мотивировал. В заявлении общества было указано, какое конкретно решение обжалуется.

Возврат налога относится не к процедуре налоговой ответственности, а к налоговым вычетам, предоставляемым налогоплательщикам законодательством.

Правило об исчислении срока на обращение в суд не только учитывает особенности вступления в силу названных решений, но и страхует налогоплательщика от риска пропуска срока на обращение в суд в ситуации, когда вышестоящий налоговый орган нарушает срок на рассмотрение апелляционной жалобы. Дело в том, что решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, вынесенные по результатам налоговых проверок, вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения, а в случае подачи апелляционной жалобы - со дня утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Обязательное досудебное обжалование предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу. Срок на обжалование вступившего в силу решения составляет один год со дня вынесения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Решение, обжалуемое в апелляционном порядке, независимо от того, обжалуется оно полностью или частично, не вступает в силу в полном объеме. Согласно абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. В данном случае слова "полностью или в части" следует относить не к решению, а связывать со словом "утверждение". Данное толкование согласуется с нормой абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ, по которой налогоплательщик вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

В практике возник вопрос о возможности обжалования путем подачи апелляционной жалобы решений о привлечении к ответственности, вынесенных в порядке ст. 101.4 НК РФ. Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ были разграничены понятия "вынесение решения" и "вступление решения в силу" и введен институт апелляционной жалобы, которая подается на решения, не вступившие в силу. Установленное разграничение введено законодателем не в качестве общего правила для актов налоговых органов. В отношении решений по результатам налоговых проверок четко определен период, когда решение признается не вступившим в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Для решений, вынесенных на основании ст. 101.4 НК РФ, такой период не предусмотрен. При этом путем прямого указания (п. 1 ст. 101.1 НК РФ) исключено распространение на названные решения порядка, закрепленного ст. 101 НК РФ.

Решение, вынесенное на основании ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу незамедлительно, что исключает возможность его обжалования путем подачи апелляционной жалобы. Оно может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в порядке, установленном для обжалования вступивших в силу решений. Такому пониманию корреспондирует и различный порядок выставления требований. Согласно п. 10 ст. 101.4 НК РФ требование об уплате штрафа выставляется на основании вынесенного решения, которое, таким образом, подразумевается вступившим в силу в момент вынесения. Требование по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления решения в силу (п. 2 ст. 70 НК РФ).

* * *

Изложенное позволяет сделать следующие выводы.

1. Президиум ВАС РФ своим постановлением распространил обязательность досудебного порядка рассмотрения жалоб на решения налоговых органов. Неоднозначность такого подхода состоит в том, что у решений по результатам налоговых проверок и в порядке ст. 101.2 НК РФ одинаковая правовая природа и суд фактически лишен возможности отделить один акт налогового органа от другого. Кроме того, проблема возникает на этапе исполнения - в силу наличия двух лицевых счетов налоговый орган лишен возможности исполнить что-либо.

2. Надо также исходить из того, что если налоговый орган выносит постановление о привлечении к ответственности, то лицо, привлеченное к ответственности, вправе обжаловать его как в вышестоящий орган, так и в суд, а может и не обжаловать его вообще. Если налогоплательщик не обжалует это решение, то для какой цели налоговому органу обращаться в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций? Это только повышает нагрузку налоговых органов и судов.

3. Представляется целесообразным решать поставленную проблему на основе компромисса. Следует законодательно закрепить досудебное разрешение возможных споров по аналогии с правилом, которое установлено в ст. 32.2 КоАП РФ, - через обращение в службу судебных приставов-исполнителей, а не взыскание налоговых санкций через суд, и не в бесспорном порядке, когда налоговые органы направляют поручения в банки о списании денежных сумм в качестве штрафов со счетов налогоплательщиков. Это позволит разгрузить налоговые органы, арбитражные суды и снизить количество налоговых правонарушений.