Вопрос: С 16.02.2016 по 30.06.2016 Обществом была произведена специальная оценка условий труда (СОУТ) на сумму 213 800 руб. ФСС России возместило часть затрат по СОУТ, и 08.08.2016 перечислило денежные средства на р/с Общества в сумме 45 878 руб. 21 коп. Просим Вас пояснить: Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете средства, полученные от ФСС России? Должно ли Общество в данном случае использовать счет 86 "Целевое финансирование"? Признаются ли в налоговом учете доходы и расходы на осуществление специальной оценки условий труда, финансируемые за счет ФСС России? (ООО "АНТ-Консалт", декабрь 2016 г.)

С 16.02.2016 по 30.06.2016 Обществом была произведена специальная оценка условий труда (СОУТ) на сумму 213 800 руб. ФСС России возместило часть затрат по СОУТ, и 08.08.2016 перечислило денежные средства на р/с Общества в сумме 45 878 руб. 21 коп.

Просим Вас пояснить:

1. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете средства, полученные от ФСС России?

2. Должно ли Общество в данном случае использовать счет 86 "Целевое финансирование"?

3. Признаются ли в налоговом учете доходы и расходы на осуществление специальной оценки условий труда, финансируемые за счет ФСС России?

ООО "АНТ-Консалт", декабрь 2016 г.

Согласно абз. 11 ч. 2 ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить проведение специальной оценки условий труда в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законом, устанавливающим правовые и организационные основы и порядок проведения специальной оценки условий труда, определяет правовое положение, права, обязанности и ответственность участников специальной оценки условий труда, является Федеральный закон "О специальной оценке условий труда" от 28.12.2013 N 426-ФЗ (далее - Закон N 426-ФЗ).

Непосредственно СОУТ осуществляет специализированная организация, соответствующая требованиям ст. 19 Закона N 426-ФЗ и привлекаемая работодателем на основании гражданско-правового договора (ч. 2 ст. 8 Закона N 426-ФЗ). Законом зафиксирована обязанность работодателя финансировать работы по СОУТ (ч. 1 ст. 8 Закона N 426). При этом Правилами финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (далее - Правила), утвержденными Приказом Минтруда России от 10.12.2012 N 580н, предусмотрена возможность возмещения расходов на проведение СОУТ за счет сумм страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, подлежащих перечислению в установленном порядке страхователем в ФСС России в текущем финансовом году (пп. (а) п. 3 Правил).

Объем финансирования указанных расходов не может превышать 20% сумм страховых взносов, начисленных страхователем за предшествующий календарный год, за вычетом расходов на выплату обеспечения по указанному виду страхования, произведенных страхователем в предшествующем календарном году (абз. 3 п. 2 Правил).

Следует заметить, что Правила не предусматривают возможности возмещения работодателю расходов на проведение специальной оценки условий труда путем перечисления ФСС России денежных средств на расчетный счет организации. Однако на территории Н-ской области, где находится организация, действует пилотный проект ФСС России, утвержденный Правительством РФ*(1), согласно которому предусмотрены прямые выплаты из территориального органа ФСС России (п. 4 Положения об особенностях возмещения расходов страхователя в 2012-2016 гг. на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников в субъектах Российской Федерации, участвующих в реализации пилотного проекта, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 21.04.2011 N 294).

Бухгалтерский учет

Бюджеты государственных внебюджетных фондов, одним из которых, в частности, является Фонд социального страхования, относятся к бюджетной системе Российской Федерации (ст. 10 Бюджетного кодекса РФ). Получение юридическим лицом бюджетных средств, на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов может рассматриваться как получение государственной помощи*(2). В бухгалтерском учете порядок учета государственной помощи регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000*(3).

Согласно п. 15 ПБУ 13/2000 порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

В п. 1 ПБУ 13/2000 указывается, что государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов. Пунктом 7 ПБУ 13/2000 предусмотрено, что если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения денежных средств, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств.

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000). При этом списание суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов происходит в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены (п. 9 ПБУ 13/2000).

Таким образом, корреспонденция счетов бухгалтерского учета*(4) может быть следующей:

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание хозяйственной операции
20, 26, 44	60	213 800,00	Стоимость услуг по СОУТ (в момент признания расходов)
51	86	45 878,21	Зачислены денежные средства, полученные от ФСС России, в счет возмещения затрат на СОУТ (08.08.2016)
86	91	45 878,21	Отражен доход в сумме полученного возмещения (08.08.2016)

Налог на прибыль организаций

Прямой нормы о признании такого вида поступлений, как финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников в качестве дохода для целей налога на прибыль, в Налоговом кодексе РФ нет. Существует позиция Минфина РФ, выраженная в письмах от 14.08.2007 N 03-03-06/1/568, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615, от 15.02.2011 N 03-03-06/2/23, которая сводится к тому, что налогоплательщик-страхователь может не включать в доход суммы, израсходованные на проведение мероприятий по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников за счет взносов в ФСС России. Однако в рассматриваемой ситуации, так как организация функционирует в условиях пилотного проекта ФСС России, предусматривающего прямые выплаты и включение в расход всей суммы понесенных затрат на соответствующие мероприятия следует принять во внимание позицию Минфина РФ, изложенную в письме от 13.04.2005 N 03-03-01-02/107, в котором при приобретении имущества за счет средств ФСС России, Минфин РФ занимает прямо противоположную позицию и требует включать средства, выделяемые из государственных внебюджетных фондов в состав доходов налогоплательщика-страхователя.

Для обоснования этого обращаем внимание, на то, что данный вид финансирования не может быть отнесен к целевому финансированию и целевым поступлениям, указанным в подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, и соответственно не является доходом, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как перечень таких доходов закрытый. В то же время, перечень внереализационных доходов, учитываемых в налоговой базе (ст. 250 НК РФ), является открытым и содержит, в частности, такой вид дохода, как безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ), который можно применить в рассматриваемой ситуации.

Датой получения внереализационного дохода в данной ситуации будет считаться дата поступления денежных средств на расчетный счет организации (абз. 3 пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ.

При этом расходы, произведенные за счет указанного финансирования (частичного), могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой осуществления таких расходов признается дата подписания с организацией, проводящей СОУТ, акта приемки-сдачи выполненных работ (абз. 3 подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вывод:

1. В бухгалтерском учете средства, полученные от ФСС России в рассматриваемой ситуации, зачисляются на счет целевого финансирования со списанием в прочие доходы. В налоговом учете такие средства могут быть признаны в качестве внереализационного дохода и включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

2. Общество следует использовать счет 86 "Целевое финансирование".

3. В налоговом учете расходы на осуществление специальной оценки условий труда могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а доходы, получаемые в виде возмещения расходов от ФСС России - в составе внереализационных доходов.

15 декабря 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 21.04.2011 N 294 "Об особенностях финансового обеспечения, назначения и выплаты в 2012-2016 гг. территориальными органами Фонда социального страхования Российской Федерации застрахованным лицам страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществления иных выплат и возмещения расходов страхователя на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, а также об особенностях уплаты страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(2) Ст.ст. 10, 13 Бюджетного кодекса РФ.

*(3) Утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(4) Дается с использованием счетов согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н. При отражении записей в бухгалтерском учете следует руководствоваться утвержденным в организации Рабочим планом счетов.