Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 256н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (Т. Обухова, журнал "Автономные учреждения: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, июль-август 2017 г.)

Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 256н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора"

Т. Обухова,

эксперт журнала "Автономные учреждения: акты и

комментарии для бухгалтера"

Журнал "Автономные учреждения: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, июль-август 2017 г., с. 36-46.

Статьей 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) установлено, что федеральные стандарты относятся к документам, регулирующим ведение бухгалтерского учета. До недавнего времени для государственных (муниципальных) учреждений федеральные стандарты не были разработаны. Поэтому работники финансово-экономических отделов автономных учреждений в своей работе применяли только Закон о бухгалтерском учете, а также инструкции N 157н *(1) и 183н *(2). Начиная со следующего года (с 1 января) государственные (муниципальные) учреждения будут руководствоваться федеральными стандартами, утвержденными приказами Минфина. Использование федеральных стандартов, разработанных для учреждений государственного сектора, обязательно для автономных учреждений.

Какие федеральные стандарты разрабатываются Минфином?

Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 N 64н утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Из нее следует, что 1 января 2018 года вступают в силу следующие федеральные стандарты:

- "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" (разрабатывается новый стандарт);

- "События после отчетной даты" (разрабатывается новый стандарт);

- "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора" (разрабатывается новый стандарт);

- "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (разрабатывается новый стандарт);

- "Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению" (вносятся изменения в действующий нормативный акт);

- "План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению" (вносятся изменения в действующий нормативный акт);

- "Порядок составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ" (вносятся изменения в действующий нормативный акт);

- "Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета" (вносятся изменения в действующий нормативный акт);

- "Основные средства" (разрабатывается новый стандарт);

- "Аренда" (разрабатывается новый стандарт);

- "Непроизведенные активы" (разрабатывается новый стандарт).

На момент подготовки журнала к печати в Минюсте зарегистрированы следующие приказы Минфина, утвердившие федеральные стандарты:

- от 31.12.2016 N 256н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Стандарт "Концептуальные основы учета");

- от 31.12.2016 N 257н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства";

- от 31.12.2016 N 259н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов";

- от 31.12.2016 N 260н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности";

- от 31.12.2016 N 258н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда".

Что устанавливают федеральные стандарты?

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают (п. 3 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете):

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и списания с учета;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, включая виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения;

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней.

Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (п. 4 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Они не должны противоречить Закону о бухгалтерском учете (п. 15 ст. 21 этого закона).

На страницах данного номера журнала мы рассмотрим положения Стандарта "Концептуальные основы учета".

Схожи ли положения стандарта "Концептуальные основы учета" и инструкции N 157н?

Следует отметить, что положения Стандарта "Концептуальные основы учета" действительно во многом повторяют нормы Инструкции N 157н в части общих требований к ведению бухгалтерского учета, например, в отношении применения:

- методов ведения бухгалтерского учета (метода двойной записи и метода начисления);

- рабочего плана счетов, который используется субъектом учета при отражении фактов хозяйственной жизни;

- требований к первичным (сводным) учетным документам и правилам документооборота;

- требований к хранению первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета.

В то же время стандарт вводит новые понятия и правила учета активов, обязательств. Так, п. 16 Стандарта "Концептуальные основы учета" предусмотрено, что ведение бухгалтерского учета объектов осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием принципа равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Если принцип равномерности использовался ранее в учете (например, упоминание о нем есть в п. 295 Инструкции N 157н), то принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни вводится только с 1 января 2018 года.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Стандарт "Концептуальные основы учета" содержит пояснения, касающиеся существенности ошибок и искажений, допущенных субъектом учета. Из пункта 17 стандарта следует, что в целях достоверного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о финансовом положении субъекта отчетности в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая пользователям положиться на нее как на достоверную.

Существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой влияет на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При ведении бухгалтерского учета, формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности показатель существенности информации определяется степенью влияния пропуска или искажения такой информации в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности на принятие учредителем субъекта учета, иным пользователем бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического решения, основанного на данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Существенность информации определяется в зависимости от характера и величины анализируемого показателя бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности и от степени влияния его отсутствия или искажения на решения пользователей отчетности.

Единый количественный критерий существенности информации для всех субъектов учета и (или) субъектов отчетности не применяется, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Какие правила признания и прекращения признания объектов бухгалтерского учета установлены стандартом?

Стандартом "Концептуальные основы учета" установлены требования, которым должны отвечать объекты учета. Так, активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 стандарта). Понятия "экономические выгоды" и "полезный потенциал" в ныне действующих нормативных актах, регулирующих вопросы бюджетного учета, не применяются. Их трактовка приведена в п. 37 Стандарта "Концептуальные основы учета".

Полезным потенциалом считается пригодность актива:

/-----------------------------------\   /---------------\   /--------------\

|Для  использования   самостоятельно|   |Для  обмена  на|   |Для  погашения|

|или совместно с другими активами  в|   |другие активы  |   |обязательств, |

|целях  выполнения   государственных|   |               |   |принятых      |

|(муниципальных)             функций|   |               |   |субъектом     |

|(полномочий), при этом  поступление|   |               |   |учета         |

|денежных средств (их  эквивалентов)|   |               |   |              |

|от  использования   такого   актива|   |               |   |              |

|необязательно                      |   |               |   |              |

\-----------------------------------/   \---------------/   \--------------/

Под экономической выгодой актива в отношении деятельности учреждения понимается поступление денежных средств или их эквивалентов субъекту учета (учреждению).

При этом контроль над активом осуществляется тогда, когда субъект учета (учреждение) обладает правом использовать актив, в том числе временно, для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности (выполняемых функций, полномочий) и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам (п. 36 стандарта).

Ниже в форме таблицы приведем трактовку других понятий, применяемых в отношении классификации объектов учета (п. 41-45 стандарта).

Наименование понятия	Трактовка понятия
Имущество, полученное субъектом учета от собственника (учредителя), за исключением денежных средств и их эквивалентов	Это имущество, используемое для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признается вкладом собственника (учредителя)
Имущество, переданное субъектом учета собственнику (учредителю), за исключением денежных средств и их эквивалентов	Данное имущество признается изъятием в пользу собственника (учредителя)
Обязательства	Таковыми является задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения)
Чистые активы	Это разница между активами и обязательствами субъекта учета, рассчитанная на определенную дату. в расчет чистых активов не включается имущество, которым субъект учета не отвечает по своим обязательствам. в качестве примера такого имущества можно привести имущество, находящееся у учреждения во временном распоряжении и учитываемое по коду вида деятельности "3"
Доходы учреждения*	Таковыми признаются увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственника (учредителя)
Расходы учреждения	Это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, кроме уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем)
Финансовый результат за отчетный период	Он представляет собой разницу между доходами и расходами
* Если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами (п. 50 Стандарта "Концептуальные основы учета").

Пунктом 47 Стандарта "Концептуальные основы учета" установлены условия, при одновременном соблюдении которых осуществляется признание объекта бухгалтерского учета. Среди таких условий названы:

а) соответствие объекта бухгалтерского учета определению, предусмотренному Стандартом "Концептуальные основы учета", иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) уверенность субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом бухгалтерского учета;

в) возможность оценить стоимость объекта бухгалтерского учета с учетом положений настоящего стандарта, кроме случаев, установленных иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На дату, по состоянию на которую не выполняется хотя бы одно из условий, названных выше, прекращается признание объекта бухгалтерского учета (он выбывает с балансового учета).

Как производится оценка (денежное измерение) объекта учета?

Стандартом "Концептуальные основы учета" вводится понятие "справедливая стоимость актива, обязательства" и устанавливаются методы определения этой стоимости. Так, справедливая стоимость - оценка, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.

При определении справедливой стоимости актива применяются следующие методы (п. 55, 56 Стандарта "Концептуальные основы учета").

Методы оценки справедливой стоимости

/-----------------------------------\  /---------------------------------\

|        Метод рыночных цен         |  |Метод амортизированной стоимости |

|                                   |  |            замещения            |

\-----------------------------------/  \---------------------------------/

/-----------------------------------\  /---------------------------------\

|Справедливая    стоимость    актива|  |Стоимость актива  (обязательства)|

|(обязательства)   определяется   на|  |определяется  как  разница  между|

|основании текущих рыночных цен  или|  |стоимостью         восстановления|

|данных   о   недавних     сделках с|  |(воспроизводства)   актива    или|

|аналогичными или  схожими  активами|  |стоимостью   замены      актива в|

|(обязательствами), совершенных  без|  |зависимости  от  того,   какая из|

|отсрочки платежа                   |  |этих  величин  меньше,  и  суммой|

|                                   |  |накопленной          амортизации,|

|                                   |  |рассчитанной  на   основе   такой|

|                                   |  |стоимости                        |

\-----------------------------------/  \---------------------------------/

Для справки. Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено альтернативным зданием). В свою очередь, стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования.

Для определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, которые могут быть как получены субъектом учета от независимых экспертов (оценщиков), так и сформированы им самостоятельно путем изучения комиссией по поступлению и выбытию активов рыночных цен в открытом доступе. Предполагаемые издержки по сделке, связанные с продажей (иной формой выбытия актива) или передачей обязательства, не учитываются при определении справедливой стоимости (п. 60 Стандарта "Концептуальные основы учета").

В случае, когда стоимость объекта бухгалтерского учета нельзя оценить с учетом положений Стандарта "Концептуальные основы учета", он не признается в бухгалтерском учете, если иное не установлено другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, при этом информация о нем раскрывается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (в пояснительной записке).

При определении справедливой стоимости предусматривается, что (п. 58 Стандарта "Концептуальные основы учета"):

а) стороны (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель), желающие совершить сделку), проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта сделки (актива, обязательства), его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя (правообладателя) на рынке не является причиной заключения сделки на вынужденных условиях;

б) продавец (передающая сторона) заинтересован в продаже (передаче) предмета (объекта) сделки на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не признается продавцом, готовым удерживать объект сделки до получения ценового предложения, не являющегося обоснованным в текущих рыночных условиях;

в) факт хозяйственной жизни (операция, событие, сделка) совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо, то есть стороны сделки (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)) не связаны отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены.

* * *

В заключение отметим, что:

а) в разделе VI Стандарта "Концептуальные основы учета" изложены общие требования:

- к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественным характеристикам;

- к порядку формирования консолидированной отчетности и проведения в отношении нее камеральной проверки;

б) в разделе VIII Стандарта "Концептуальные основы учета" установлены основные требования к инвентаризации активов и обязательств. В частности, в этом разделе содержится информация:

- о случаях, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 79, 81 стандарта соответствуют п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49);

- об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и отчетности (п. 82 стандарта соответствует п. 20 Инструкции N 157н).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.