Убыток по акциям ликвидированного акционерного общества (Д.В. Осипов, "Право и экономика", N 6, июнь 2008 г.)

Убыток по акциям ликвидированного акционерного общества

Организация приобрела долю в акционерном обществе. Через определенное время такое акционерное общество было ликвидировано. В связи с ликвидацией данного акционерного общества организацией-акционером были получены денежные средства. Вправе ли организация-акционер отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде превышения стоимости приобретенной доли в таком акционерном обществе над полученными в связи с его ликвидацией денежными средствами?

В соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ) общество может быть ликвидировано добровольно либо по решению суда.

Согласно п. 2 ст. 22 Федерального закона N 208-ФЗ в случае, если на момент принятия решения о ликвидации общество не имеет обязательств перед кредиторами, его имущество распределяется между акционерами в соответствии со ст. 23 Федерального закона N 208-ФЗ.

Положениями налогового законодательства установлен, в частности, порядок определения организацией-акционером налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае ликвидации акционерного общества и распределении имущества ликвидируемого акционерного общества.

Так, согласно положениям п. 2 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций.

При этом положения указанного пункта и статьи НК РФ, а также иные положения НК РФ не дают ответа на вопрос о правомерности учета расходов в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной стоимости акций в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Нет прямых норм, на основании которых можно было бы сделать вывод о том, что расходы в виде превышения стоимости приобретенной доли в акционерном обществе над полученными в связи с его ликвидацией денежными средствами могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Нет также прямых норм, позволяющих сделать обратный вывод.

Вместе с тем мнение Минфина России и ФНС России по данному вопросу едино и сводится к тому, что расходы в виде превышения стоимости приобретенной доли в акционерном обществе над полученными в связи с его ликвидацией денежными средствами не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Такой вывод можно сделать из разъяснений Минфина России, в частности, от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/2/196, от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/235 и от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/472.

Минфин России делает такой вывод на основании того, что отнесение на расходы стоимости акций в случае ликвидации акционерного общества или прекращения его деятельности не предусмотрено положениями ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Также стоимость акций ликвидированного акционерного общества не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли организаций как безнадежный долг и включаться в состав внереализационных расходов.

В свою очередь, ФНС России делает такой вывод на основании того, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, фактически оплаченной стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации. Рассматриваемые убытки не могут рассматриваться как обоснованные расходы (убытки) согласно ст. 252 НК РФ.

В обоснование сделанных Минфином России и ФНС России выводов хотелось бы обратить внимание на еще одну норму законодательства.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 208-ФЗ акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Следует также обратить внимание на положения п. 10 ст. 280 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися (не обращающимися) на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися (обращающимися) на организованном рынке ценных бумаг.

Однако следует отметить, что данная норма применима только в отношении убытков, полученных от операций с ценными бумагами.

Организации-акционеру принадлежат 200 акций акционерного общества, приобретенных по цене 5 тыс.  руб. за одну акцию. По решению суда акционерное общество ликвидируется. Организация-акционер в связи с распределением имущества ликвидируемого акционерного общества получила денежные средства в размере 300 тыс. руб.

Таким образом, убыток организации в размере 700 тыс. руб. (300 тыс. руб. - (5 тыс. руб. х 200)) не может быть учтен в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Д.В. Осипов,

главный специалист-эксперт по вопросам налогообложения

"Право и экономика", N 6, июнь 2008 г.