Деятельность авторынков (А.И. Фролов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Деятельность авторынков

Изменения, внесенные в гл. 26.3 НК РФ Федеральным законом N 85-ФЗ*(1), напрямую затронули налогоплательщиков, организующих работу специализированных автомобильных рынков. В основном автомобильные рынки оказывают услуги по предоставлению мест физическим лицам (гражданам) для реализации принадлежащих им автотранспортных средств (подержанных автомобилей), а также площадей хозяйствующим субъектам для организации торговли новыми автомобилями.

В настоящей статье даны ответы на связанные с уплатой ЕНВД вопросы, которые, по мнению автора, являются наиболее актуальными для налогоплательщиков, организующих работу авторынков.

Как правило, в имущественный состав комплекса специализированного автомобильного рынка входит открытая асфальтированная площадка - сооружение капитального характера. Зачастую владельцы авторынков оформляют на открытые асфальтированные площадки свидетельства о праве собственности. В настоящее время осуществляемую ими деятельность в целях исчисления ЕНВД можно квалифицировать как деятельность в сфере:

- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и др.) - пп. 13. п. 2 ст. 346.26 НК РФ;

- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети - пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Для правильного исчисления ЕНВД налогоплательщики, организующие работу специализированных автомобильных рынков, должны четко понимать, что именно: торговые места или земельные участки - они предоставляют во временное владение и (или) в пользование.

Статья 346.27 НК РФ содержит расшифровку такого понятия, как торговое место. Кроме того, в данной статье приведен довольно большой перечень объектов, которые могут выступать в качестве торговых мест в целях исчисления ЕНВД. При этом статья не содержит отдельного определения земельного участка.

Итак, в целях исчисления ЕНВД под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. В числе объектов, которые могут выступать в качестве торговых мест, значатся:

1) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи;

2) земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Проанализировав положения ст. 346.27 НК РФ, можно сделать вывод, что земельные участки могут не только использоваться для размещения объектов розничной торговли, но и при определенных обстоятельствах сами по себе являться торговыми местами.

Таким образом, в настоящее время четко и точно ответить на вопрос, что такое земельный участок (в целях исчисления ЕНВД), не представляется возможным. Можно предположить, что вопросы, связанные с классификацией объектов, передаваемых во временное владение и (или) в пользование, еще будут основанием для споров между плательщиками ЕНВД и сотрудниками налоговой службы.

Услуги по предоставлению
физическим лицам мест для реализации подержанных автомобилей

Минфин считает, что предпринимательская деятельность по передаче в пользование физическим лицам земельных участков в местах организации массовой торговли (на розничных автомобильных рынках, ярмарках выходного дня) для продажи подержанных автомобилей (принадлежащих гражданам на праве частной собственности) подпадает под обложение ЕНВД, так как является деятельностью в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (письма Минфина России от 13.05.2008 N 03-11-05/120, от 21.12.2007 N 03-11-04/3/506). В письмах этот вывод подтвержден констатацией того факта, что в ст. 346.27 НК РФ рынки и ярмарки отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

По мнению автора, данный вывод чиновников является поверхностным и не учитывает вполне конкретные положения налогового и гражданского законодательства.

Можно с большой долей вероятности утверждать, что предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по предоставлению мест физическим лицам для продажи принадлежащих им автотранспортных средств (подержанных автомобилей), не подпадает под обложение ЕНВД.

Сразу следует оговориться, что решение вопроса о применении спецрежима в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду торговых мест (частей открытой асфальтированной площадки) или земельных участков для организации торговых мест не ставится в зависимость от вида товара, который будет продаваться арендаторами.

Как мы уже говорили, в целях исчисления ЕНВД под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Понятие "сделка розничной купли-продажи" в Налоговом кодексе не приведено, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться положениями § 2 гл. 30 "Розничная купля-продажа" ГК РФ.

Понятие "сделка розничной купли-продажи", приведенное в Гражданском кодексе, не тождественно понятию "розничная торговля", содержащемуся в ст. 346.27 НК РФ. Поэтому тот факт, что реализация автомобилей (легковых, грузовых и специальных автомобилей, автобусов любых типов) не относится к розничной торговле, не может стать основанием для неуплаты ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду торговых мест (частей открытой асфальтированной площадки) или земельных участков для организации торговых мест.

Тем не менее анализ положений ГК РФ позволяет сделать весьма интересные выводы, влияющие на порядок применения гл. 26.3 НК РФ.

Итак, п. 1 ст. 492 ГК РФ гласит, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Иными словами, при заключении договоров розничной купли-продажи в роли продавцов всегда выступают организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по продаже товаров в розницу (поштучно или в небольших количествах). При этом их деятельность должна носить характер именно предпринимательской деятельности, то есть отвечать критериям, приведенным в ст. 2 ГК РФ.

Физические лица, продающие собственные автотранспортные средства, предпринимательскую деятельность не осуществляют и договоров розничной купли-продажи не заключают. Продаваемые ими автотранспортные средства сами по себе не являются объектами организации розничной торговли.

Таким образом, части открытой площадки, передаваемые физическим лицам для продажи принадлежащих им автотранспортных средств, в целях исчисления ЕНВД нельзя считать ни торговыми местами, ни земельными участками, используемыми для размещения объектов организации розничной торговли. Деятельность по передаче физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в аренду частей открытой площадки для продажи собственного автотранспорта под уплату ЕНВД не подпадает.

Передача в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям
частей открытой площадки

Предпринимательская деятельность по предоставлению в аренду частей открытой асфальтированной площадки организациям и индивидуальным предпринимателям для организации розничной торговли автотранспортными средствами подпадает под уплату ЕНВД при условии, что данные хозяйствующие субъекты (арендаторы) будут осуществлять свою деятельность на основе договоров розничной купли-продажи, соответствующих определению, приведенному в ст. 492 ГК РФ.

По мнению автора, в целях исчисления ЕНВД данный вид предпринимательской деятельности следует классифицировать как деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест.

В данном случае земельный участок (часть асфальтированной площадки) надо рассматривать как торговое место, готовое к использованию. В целях исчисления ЕНВД необходимо учитывать всю площадь, переданную арендаторам для организации торговли автотранспортными средствами, в том числе площадь, на которой арендаторы размещают автомобили, предназначенные для продажи. С учетом специфики продаваемого товара площади, на которых продавцы (арендаторы) размещают автомобили, предназначены для демонстрации и размещения товара, то есть используются для непосредственного обслуживания покупателей (привлечения внимания, ознакомления, осмотра, выбора и получения товара).

Как определять размеры торговых мест (земельных участков)?

По общему правилу определять размеры торговых мест (земельных участков) следует на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов (Письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-11-04/3/277).

В случае с автомобильными рынками можно использовать информацию о площади торговых мест (земельных участков) содержащуюся в схеме зонирования (размещения) торговых мест. В соответствии со ст. 14, 15 Федерального закона 271-ФЗ*(2) данная схема должна быть разработана и утверждена управляющей рынком компанией.

В связи с тем, что управляющие компании рынков самостоятельно разрабатывают схемы размещения торговых мест, им никто не мешает устанавливать (определять) любые удобные размеры торговых мест (земельных участков).

Относительно деятельности, связанной с предоставлением в аренду земельных участков организациям и индивидуальным предпринимателям для осуществления торговли автотранспортными средствами, можно отметить, что при исчислении ЕНВД придется исходить из общей площади земельных участков, определяемой на основании договоров аренды. Косвенное подтверждение этого вывода можно найти в Письме Минфина России от 16.06.2008 N 03-11-04/3/276.

Корректировка К2

В соответствии с п. 6 ст. 346.29 НК РФ в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние данного фактора на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Данная корректировка коэффициента К2 осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в декларации по ЕНВД.

Позиция контролирующих органов сводится к тому, что если торговые места на протяжении определенного периода времени не будут передаваться в аренду по причине ремонта, временного прекращении работы рынка (выходные, праздничные, санитарные дни и т.п.) или по другим аналогичным причинам, то коэффициент К2 можно скорректировать с учетом фактического периода времени деятельности (Письмо Минфина России от 11.06.2008 N 03-11-04/3/270).

Если же отдельные торговые места (земельные участки на рынке) на протяжении некоторого времени не передаются в аренду не по причине ремонта или иным аналогичным причинам, а по причине отсутствия предложений со стороны арендаторов, то корректировка значения коэффициента К2 в указанном выше порядке не осуществляется (письма Минфина России от 16.06.2008 N 03-11-04/3/278, от 01.02.2008 N 03-11-04/3/38, 28.11.2006 N 03-11-04/3/507).

Подобный вывод Минфин мотивирует тем, что положениями гл. 26.3 НК РФ корректировка значений коэффициента К2 в зависимости от фактического использования в предпринимательской деятельности конкретных торговых мест, передаваемых во временное пользование в течение месяца, просто не предусмотрена.

К сожалению, в настоящее время арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Поэтому нельзя с полной уверенностью сказать, насколько правомерна позиция контролирующих органов.

А.И. Фролов,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ".

*(2) Федеральный закон от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс РФ".