Методологические принципы учета дивидендов (В.А. Терехова, "Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Методологические принципы учета дивидендов

В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли после налогообложения. Такое распределение производится пропорционально долям собственников в уставном капитале.

К дивидендам относятся также доходы по привилегированным акциям и другие доходы (выплаты) из чистой прибыли участникам хозяйственных обществ, товариществ, производственных кооперативов и др.

Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием простым большинством голосов (Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп. от 01.12.2007) в срок до шести месяцев по окончании отчетного года. Однако решения о выплате дивидендов акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью могут принимать по результатам не только финансового года, но и квартала, полугодия, девяти месяцев.

С 2008 г. право на получение дивидендов имеют не только акционеры и участники ООО, но и владельцы депозитарной расписки.

Размер дивидендов не может превышать величины, рекомендованной советом директоров общества. Срок выплаты определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров. Если же срок выплаты дивидендов не определен, то фактически он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате этих сумм.

Однако решение о выплате не может быть принято в следующих случаях:

- уставный капитал сформирован не полностью;

- у организации нет достаточного имущества, чтобы погасить задолженность перед всеми кредиторами;

- стоимость чистых активов организации не превышает суммы его уставного и резервного капиталов;

- организация не выплатила дивидендов всем владельцам привилегированных акций;

- организация не произвела выплаты прежним владельцам, если они продали ей свои акции или доли.

Как уже отмечалось, начисление дивидендов производится по решению общего собрания, которое принимает решение о величине дивидендов на основе рекомендации совета директоров. Такое решение оформляется протоколом и содержит информацию о размере годового дивиденда и форме его оплаты по каждой категории акций. При этом бухгалтерия составляет специальную справку-расчет, в которой отражается сумма дивидендов, начисленных каждому акционеру, сумма налога на прибыль и сумма выплаты (перечисления).

На основе этой справки составляются платежные документы на перечисление денежных сумм или накладные на передачу имущества в счет погашения обязательств по дивидендам. Расходы по переводу денежных средств несет само акционерное общество.

В соответствии со ст. 275 НК РФ доходы от долевого участия в деятельности других организаций являются объектом обложения налогом на прибыль. До 01.01.2002 эта норма не распространялась на организации с упрощенной системой налогообложения и на организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог.

Однако с 01.01.2008 (ст. 346.15 НК РФ) для российских организаций этот порядок изменился. Новая норма предусматривает уплату налога на прибыль с суммы дивидендов по ставке 9%. Это же относится к сумме дивидендов, полученных по депозитарным распискам.

Датой признания доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Этот порядок действует как в случае признания доходов и расходов кассовым методом, так и методом начисления.

До 2008 г. не было законодательно закреплено освобождение дивидендов от налогообложения, поэтому многие российские холдинги стремились к тому, чтобы зарегистрировать головную компанию в тех странах, где налог на дивиденды отсутствует.

В результате РФ не получала доходов от налогообложения дивидендов и фактически не могла регулировать деятельность таких организаций.

Именно по этой причине был принят Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ, который внес изменения в ст. 224, 275, 284 НК РФ начиная с 01.01.2008. Суть этих изменений состоит в том, что из общего режима налогообложения исключены дивиденды в виде установленной ставки налога на прибыль организаций в размере 0%. Этот порядок применяется только к российским организациям при одновременном выполнении следующих условий (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- на дату принятия решения о выплате дивидендов организация-получатель обязана владеть пакетом акций на правах собственности в течение срока, превышающего 365 дней;

- владеть не менее чем 50% вклада (доли) в уставном капитале или фонде компании, выплачивающей дивиденды;

- владеть депозитарными расписками с правом получения дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы дивидендов, выплачиваемых компанией.

Общая стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн руб. То же относится и к депозитарным распискам. Таким образом, ограничивается число налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку, только теми организациями, которые реально входят в состав холдинга.

Вместе с тем налогоплательщики должны подтвердить право на применение налоговой ставки 0% (п. 3 ст. 284 НК РФ).

К подтверждающим документам относятся договоры купли-продажи (мены); решения о размещении эмиссионных ценных бумаг; договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения; в форме разделения, выделения или преобразования; ликвидационные (разделительные) балансы; передаточные акты; свидетельства о государственной регистрации организации и другие подтверждающие документы на иностранном языке должны быть переведены на русский язык. Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует законодательным нормам (п. 3 ст. 284 НК РФ) и не имеет права на использование нулевой ставки при налогообложении дивидендов, то она должна применять ставку 9%. Дивиденды, выплачиваемые российскими юридическими лицами иностранным компаниям, облагаются налогом на прибыль по ставке 15%.

С 01.01.2008 введены новые правила расчета налоговой базы для исчисления суммы налога, подлежащего удержанию из доходов российского налогоплательщика - получателя дивидендов. Этот расчет производится по формуле:

     Н = К Сн (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика-получателя, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;

Сн - ставка обложения дивидендов (0% или 9%);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом к моменту распределения его дивидендов. В эту величину не включаются дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль.

При отрицательном значении показателя Н обязанности по уплате налога на прибыль при выплате дивидендов не возникает.

Что касается иностранных организаций, то расчет налога на прибыль производится по формуле: величина налога равна произведению суммы выплаченных дивидендов на налоговую ставку (15%).

Пример. Уставный капитал ООО "Сигнал" составляет 400 000 руб. Участниками общества являются:

- российская организация ООО "Исток", доля которой в уставном капитале 50% - 200 000 руб.;

- иностранная организация "Юнит", доля которой в уставном капитале 10% - 40 000 руб.;

- российский гражданин А.А. Савельев, доля которого в уставном капитале 20% - 80 000 руб.;

- гражданин Италии, доля которого в уставном капитале 20% - 80 000 руб.

Общество с ограниченной ответственностью "Сигнал" является учредителем ООО "Вымпел".

По решению общего собрания акционеров от 20.03.2008, выплата дивидендов за 2007 г. составляет 1 000 000 руб., в том числе:

- российской организации 000 "Исток" - 500 000 руб.;

- иностранной организации "Юнит" - 100 000 руб.;

- российскому гражданину А.А. Савельеву - 200 000 руб.;

- гражданину Италии - 200 000 руб.

Расчет налогов производится в 2008 г.:

- при выплате дивидендов гражданину Италии был удержан налог на доходы физических лиц в сумме 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%). Фактически выплачено 170 000 руб. (200 000 руб. - 30 000 руб.);

- при выплате дивидендов иностранной компании "Юнит" был удержан налог на прибыль в сумме 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%"). Фактически выплачено 85 000 руб. (100 000 руб. - 15 000 руб.);

- при выплате дивидендов ООО "Вымпел", учредителем которого является ООО "Сигма", ставка налога на прибыль 0%";

- при выплате дивидендов российским организациям следует учесть сумму дивидендов 300 000 руб., которая была получена от ООО "Вымпел" 15.03.2008. Она не исключается из общей суммы дивидендов;

- при расчете налоговой базы по налогу на прибыль общая сумма дивидендов не уменьшается на сумму дивидендов, которая подлежит выплате иностранной компании "Юнит" и гражданину Италии.

Таким образом, показатель (д - Д) составил 1 000 000 руб.

По каждому получателю дивидендов сумма налога составляет:

- по российской организации "Исток" показатель К составляет 0,5 (500 000 руб. : 1 000 000 руб.);

- по российскому гражданину А.А. Савельеву - 0,2 (200 000 руб. : 1 000 000 руб.).

Следовательно, сумма налога на доходы физического лица (А.А. Савельева), которую необходимо удержать с суммы его дивидендов, составляет 18 000 руб. (0,2 х 9% х 1 000 000 руб.).

Сумма налога, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся ООО "Исток", составляет 45 000 руб. (0,5 х 9% х 1 000 000 руб.;

Фактически перечисленная сумма составила:

ООО "Исток" - 455 000 руб. (500 000 руб. - 45 000 руб.);

А.А. Савельеву - 182 000 руб. (200 000 руб. - 18 000 руб.).

Таким образом, принятие Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ направлено на повышение стабильности инвестиций в нашу экономику и стимулирование создания производственных холдингов на территории РФ на основе освобождения от налогообложения дивидендов, получаемых российскими организациями при их участии в капитале других организаций, включая иностранные.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

4. О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ.

В.А. Терехова,

заслуженный работник высшей школы Российской Федерации,

доктор экономических наук, профессор

Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

"Все для бухгалтера", N 8, август 2008 г.