Сложные вопросы налогообложения дивидендов (Д.В. Осипов, "Право и экономика", N 7, июль 2008 г.)

Сложные вопросы налогообложения дивидендов

Акционерное общество является акционером российской и иностранной организаций, которые выплатили акционерному обществу дивиденды. Акционерами акционерного общества также являются российские и иностранные организации. При выплате дивидендов своим акционерам и определении подлежащего удержанию налога акционерное общество столкнулось со следующими вопросами налогообложения:

начисленные акционерам дивиденды следует уменьшать на дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога налоговым агентом) либо начисленные акционерам дивиденды следует уменьшать на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом налоговым агентом)?

вправе ли акционерное общество уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены акционерным обществом от иностранной организации?

Положения налогового законодательства однозначного ответа на указанные вопросы не содержат. При этом существует сформировавшаяся официальная позиция Минфина России и ФНС России.

Что касается первого вопроса, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (в ред. Федерального закона от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 76-ФЗ), вступившего в силу 1 января 2008 г.) сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле

     Н = К x Сн x (д - Д),

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона N 76-ФЗ) общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Таким образом, положения п. 2 ст. 275 НК РФ, действовавшие как до вступления в силу Федерального закона N 76-ФЗ, так и действующие после его вступления в силу, позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Однако что следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, положениями налогового законодательства не установлено.

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:

дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога налоговым агентом);

дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом налоговым агентом).

По мнению Минфина России и ФНС России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать фактически полученные акционерным обществом дивиденды, т.е. без удержанного налога налоговым агентом.

Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/179. При этом ранее Минфин России придерживался противоположного мнения (письмо Минфина России от 2 июня 2003 г. N 04-02-05/5/10).

Что касается вопроса об уменьшении начисленных акционерам дивидендов на дивиденды, которые были получены акционерным обществом от иностранной организации, то необходимо учитывать следующее.

Положения п. 2 ст. 275 НК РФ, действовавшие как до вступления в силу Федерального закона N 76-ФЗ, так и действующие после его вступления в силу, позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Однако что следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, - положениями налогового законодательства не установлено.

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:

дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций;

дивиденды, полученные только от российских организаций;

дивиденды, полученные только от иностранных организаций.

По мнению Минфина России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций.

Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 6 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/82.

При этом ранее Минфин России придерживался противоположного мнения (письмо Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/751), а именно полагал, что под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные только от российских организаций. Такого же мнения в настоящее время придерживается ФНС России.

Несмотря на сложившееся мнение Минфина России, в соответствии с которым под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, остается ряд вопросов, требующих дополнительных разъяснений.

Перед тем как описать возникающие вопросы, необходимо отметить следующее.

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ. В нашем случае налоговая ставка равна 9%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, российской организации, получившей дивиденды от иностранной организации и самостоятельно определившей сумму налога, следует перечислить его в бюджет.

Пример N 1

Акционерному обществу иностранной организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 80 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога равна 9000 руб. (100 000 руб. x 9%).

Пунктом 3 ст. 311 НК РФ установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Таким образом, при условии представления российской организацией подтверждения налогового агента российской организации производится зачет самостоятельно ранее исчисленного и уплаченного налога.

Пример N 2

Акционерному обществу иностранной организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 80 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога равна 9000 руб. (100 000 руб. x 9%). Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (20 000 руб.), больше суммы налога, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (9000 руб.), то сумма налога в размере 9000 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Если под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, то возникает вопрос, аналогичный первому вопросу: какие это дивиденды?

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом как от российских, так и от иностранных организаций, можно понимать:

дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога);

дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом).

Пример N 3

Акционерному обществу российской организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов и 40 000 руб. было начислено иностранной организацией. Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 14 400 руб. ((300 000 руб. / 300 000 руб.) x 9% x (300 000 руб. - 100 000 руб. - 40 000 руб.)).

Если под дивидендами, полученными самим акционерным обществом от иностранной организации, следует понимать дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом, т.е. без удержанного налога, то возникает еще один вопрос: какие дивиденды относятся к фактически полученным акционерным обществом дивидендам от иностранной организации, т.е. без удержанного налога?

Под такими дивидендами можно понимать:

дивиденды, без удержанного налога только налоговым агентом;

дивиденды, без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации без учета зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ;

дивиденды, без удержанного налога, как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации с учетом зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ.

Если применять первый подход, то проблем не возникнет.

Пример N 4

Акционерному обществу российской организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов и 40 000 руб. было начислено иностранной организацией. Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом равна 15 930 руб. ((300 000 руб. / 300 000 руб.) x 9% x (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)).

Применяя второй подход, можно столкнуться с рядом неурегулированных вопросов. Например: как поступить в случае, когда подтверждение налогового агента российская организация еще не получила, и, соответственно, не произвела зачет, но при этом уже общее собрание акционеров приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам?

Есть два варианта ответа:

вначале уменьшить дивиденды, начисленные своим акционерам на дивиденды без удержанного налога только налоговым агентом (ситуация 1 в примере N 5);

вначале уменьшить дивиденды, начисленные своим акционерам на дивиденды без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации (ситуация 2 в примере N 5).

После получения подтверждения налогового агента необходимо заново пересчитать дивиденды и налог и представить в налоговый орган уточненную Декларацию. Следует учитывать, что уточненную Декларацию придется представлять и всем акционерам, получившим такие дивиденды. Кроме того, акционерному обществу и акционерам придется вносить изменения в бухгалтерский учет, а также принимать меры по возврату излишне уплаченного акционерным обществом налога. Следовательно, данный подход по своему применению очень трудоемкий.

Пример N 5

Акционерному обществу российской организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов и 40 000 руб. было начислено иностранной организацией. Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога равна 3600 руб. (40 000 руб. x 9%).

Ситуация 1

Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 15 930 руб. ((300 000 руб. / 300 000 руб.) x 9% x (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)).

Ситуация 2

Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 16 254 руб. ((300 000 руб. / 300 000 руб.) x 9% x (300 000 руб. - 91 000 руб. - 28 400 руб.)).

После получения подтверждения иностранной организации акционерное общество пересчитывает дивиденды и налог, который оно удержало при выплате дивидендов своим акционерам.

Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (8000 руб.), больше суммы налога, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (3600 руб.), то сумма налога в размере 3600 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Налог, который сформировался после зачета, равен 8000 руб. (11 600 руб. - 3600 руб.). Следовательно, дивиденды, полученные от иностранной организации после удержания налога как иностранной организацией, так и самостоятельно акционерным обществом, равны 32 000 руб. (40 000 руб. - 8000 руб.).

Выход из ситуации 1

Следовательно, сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, должна быть равна 15 930 руб. ((300 000 руб. / 300 000 руб.) x 9% x (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)). В ситуации 1 сумма налога совпала.

Выход из ситуации 2

Следовательно, сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, вместо 16 254 руб. должна быть равна 15 930 руб. ((300 000 руб. / 300 000 руб.) x 9% x (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)).

Из данной ситуации есть и другие выходы, менее сложные, чем указанный.

Например, можно принимать решение о выплате дивидендов своим акционерам и, соответственно, определять налог после получения подтверждения иностранного налогового агента - третий подход.

Пример N 6

Акционерному обществу российской организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов и 40 000 руб. было начислено иностранной организацией. Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога равна 3600 руб. (40 000 руб. x 9%). Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (8000 руб.), больше суммы налога, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (3600 руб.), то сумма налога в размере 3600 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Налог, который сформировался после зачета, равен 8000 руб. (11 600 руб. - 3 600 руб.). Следовательно, дивиденды, полученные от иностранной организации после удержания налога как иностранной организацией, так и самостоятельно акционерным обществом, равны 32 000 руб. (40 000 руб. - 8 000 руб.).

Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 15 930 руб. ((300 000 руб. / 300 000 руб.) x 9% x (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 00 руб.)).

Следовательно, необходимо:

либо разрешить уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу, т.е. с удержанным налогом налоговым агентом (пример аналогичен примеру N 3);

либо, не дожидаясь подтверждения иностранного налогового агента, принять решение о выплате дивидендов и при определении налога сразу уменьшить их на фактически полученные от иностранного налогового агента дивиденды, т.е. без удержанного налога, как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации с учетом зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ (пример аналогичен примеру N 6).

Но данная редакция налогового законодательства не позволяет так поступать.

Д.В. Осипов,

главный специалист-эксперт по вопросам налогообложения

(налог на прибыль организаций)

"Право и экономика", N 7, июль 2008 г.