Комментарий к письму УФНС по г. Москве от 6 мая 2008 г. N 20-12/043524 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Комментарий к письму УФНС по г. Москве
от 6 мая 2008 г. N 20-12/043524

В целях исчисления налога на прибыль в Письме УФНС по г. Москве от 06.05.2008 N 20-12/043524 разъясняется порядок признания процентов по заемным средствам для ситуации, когда поручителем займов российской организации выступает иностранная компания (резидент Германии), владеющая 100% уставного капитала российской организации. В таком случае, сообщают налоговики, задолженность по обязательству признается контролируемой и применяются специальные правила.

Непогашенная контролируемая задолженность

Понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" (далее - контролируемая задолженность), указанное в п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется для случаев, когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Выделим из достаточно объемного определения контрагентов и обозначим условия, при выполнении которых непогашенная задолженность по заемным средствам квалифицируется как контролируемая. Получается две группы:

Кредиторы (заимодавцы):

- иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

- российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Поручители:

- иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

- российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика. Таким образом, учитывая исходные данные вопроса, задолженность организации подпадает под определение контролируемой, поскольку поручителем является иностранная компания, владеющая 100% (более 20%) ее уставного капитала. Это означает, что общий порядок исчисления предельных процентов, установленный в п. 1 ст. 269 НК РФ, для данного случая не подходит, поскольку для налогоплательщиков, имеющих непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству, существуют специальные правила (п. 2-4 ст. 269 НК РФ).

Правило первое, или отмена правил

Специальные правила применяются только в отношении контролируемой задолженности по обязательству (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ). Если первое правило не выполняется, то проценты в целях налогообложения прибыли определяются в общем порядке одним из указанных в п. 1 ст. 269 НК РФ способов:

- на сопоставимых условиях, если размер процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - при исчислении ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль);

- в сумме, равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и в сумме, равной 15%, по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Правило второе, или коэффициент капитализации

Чтобы выполнить второе правило, налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в этом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ).

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Для расчета коэффициента капитализации можно воспользоваться следующей формулой:

                          КК = НКЗ / СК / Д / 3,

где: КК - коэффициент капитализации;

НКЗ - сумма непогашенной контролируемой задолженности;

СК - размер собственного капитала организации-заемщика;

Д - доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.

Из буквального содержания абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ не следует, что непогашенная задолженность по обязательству, оформленному разными займами в отношении одной иностранной организации, должна приниматься в совокупности при определении коэффициента капитализации. Напротив, учитывая п. 7 ст. 3 НК РФ, можно сделать вывод, что по долговым обязательствам, оформленным разными договорами, перед одной и той же иностранной организацией коэффициент капитализации используется по каждому долговому обязательству в отдельности. Следует отметить, что применение работниками ИФНС этого положения на практике не всегда воспринимается однозначно (Постановление ФАС СЗО от 16.08.2007 N А26-8439/2006-217).

Обратите внимание: при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу (Письмо Минфина России от 20.06.2007 N 03-03-06/1/434).

Правило третье, или об ограничениях

Итак, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных, то есть для включения процентов по заемным средствам в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, существуют ограничения по величине начисленных процентов. Следует отметить, что в бухгалтерском учете таких ограничений не существует, поскольку понятие "контролируемая задолженность" введено законодателями исключительно в целях налогообложения прибыли.

Проценты - дивиденды?

Если есть ограничения, значит, есть и превышение величины рассчитанных процентов над фактически начисленными. Положительная разница между размером начисленных за отчетный период процентов и предельной их величиной, которую можно включить в состав налоговых расходов, приравнивается к уплаченным иностранной организации дивидендам и облагается налогом на прибыль у источника выплат по ставке 15% в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Если источником этого дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом согласно п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации, и по окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается. Такие разъяснения даны Минфином в Письме от 20.06.2007 N 03-03-06/1/434.

В то же время согласно ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Налог с доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается при каждой выплате дохода в виде процентов по долговому обязательству. Об этом сообщает Минфин в Письме от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36.

К сведению: разница в процентах приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и применяется только в отношении иностранных организаций, выступающих в роли заимодавцев. Этот вывод подтверждается разъяснениями Минфина в письмах от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23.

Учитывая, что в отношениях между Российской Федерацией и ФРГ действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение), дивиденды, выплачиваемые российской организацией, могут облагаться налогом в соответствии с российским законодательством (ст. 10 Соглашения). При этом налог не должен превышать:

a) 5% валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере 10% уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;

б) 15% от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Как видим, ставка налога во втором случае не отличается от ставки налога, применяемой к выплачиваемым доходам иностранных организаций в соответствии с российским законодательством. Льготное налогообложение дивидендов в виде 5% применяется только в случае, когда 10% уставного капитала выплачивающей дивиденды компании составляют 160 000 и более немецких марок или эквивалентную сумму в рублях.

Таким образом, исходя из того, что в рассматриваемой ситуации заимодавец не является владельцем или совладельцем компании, в случае выплаты российской компанией иностранному банку доходов, приравненных к дивидендам, применяется ставка налога в размере 15%.

Отчетные периоды

Следует отметить, что, по разъяснениям московских налоговиков, проценты, начисленные за I квартал налогового периода (за период, когда задолженность признавалась контролируемой), не подлежат корректировке при определении величины процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за I полугодие этого же налогового периода (когда задолженность перестала быть контролируемой). При этом если во II квартале задолженность не отвечает признакам контролируемой, то проценты, начисленные за период, включающий II квартал указанного налогового периода, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание: специальные правила применяются только в случае трехкратного превышения собственного капитала заемщика, определяемого на последнее число отчетного (налогового) периода, размера контролируемой задолженности.

Собственный капитал

Еще один момент, на котором хотелось бы акцентировать внимание читателей, - это расчет собственного капитала, поскольку от его величины зависит применение специальных правил.

Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал строительной организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" (п. 2 Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36). Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ). Однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях применения НК РФ и, следовательно, учитываются при определении величины собственного капитала (Письмо Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23). Если не учесть данное замечание и при составлении бухгалтерского баланса (форма N 1) включить в строку "Задолженность по налогам и сборам" суммы задолженности по обязательному пенсионному страхованию, то это может быть причиной неправильного расчета величины собственного капитала.

Пример 1.

Российская компания ООО "Строй-Инвест" 01.07.2008 получает процентный заем в размере 10 000 000 руб. от иностранного банка. Поручителем займа выступает иностранная компания, владеющая 100% капитала заемщика. 30.09.2008 российская компания полностью погашает его с причитающимися к основной сумме долга процентами.

В данном случае на последнее число отчетного периода за девять месяцев 2008 года ООО "Строй-Инвест" не имеет непогашенной контролируемой задолженности перед иностранным банком.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Предположим, что российская компания ООО "Строй-Инвест" погасила заем 30.10.2008. Величина собственного капитала на 30.09.2008 составила 2 500 000 руб.

В данном случае величина долгового обязательства больше собственного капитала в четыре раза (10 000 000 руб. / 2 500 000 руб.). Это значит, что задолженность по займу в целях налогообложения прибыли признается контролируемой.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2008 г.