Безвозмездные сделки (А.А. Кашин, Д.А. Корсаков, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 16, август 2008 г.)

Безвозмездные сделки

Случаи заключения юридическими лицами*(1) безвозмездных сделок не являются редкими в российской правовой действительности. Мотивы этих сделок могут быть разными, однако все они не предполагают платы или иного встречного представления и в связи с этим считаются безвозмездными (п. 2 ст. 423 Гражданского кодекса РФ от 30.11.1994 N 51-ФЗ, далее -ГК РФ).

При даче заключения о допустимости такой сделки юристы обычно ограничиваются проверкой того, не является ли предполагаемая сделка видом запрещенного дарения, и, если не обнаруживают такого факта, дают заключение о том, что такая сделка возможна. Между тем вопрос о допустимости безвозмездной сделки (кстати, как и о порядке ее совершения) далеко не всегда связан с вопросом о том, запрещает ли закон подобную категорию сделок или нет.

Проблема безвозмездных сделок в деятельности организации заключается в том, что существует зависимость между гражданским правом и налоговым (и бухгалтерским) законодательством, в связи с чем могут возникать дополнительные требования к порядку (или даже допустимости) заключения сделки.

Рассматривать тему безвозмездных сделок юридических лиц целесообразно отдельно в отношении государственных и муниципальных предприятий и некоммерческих организаций, поскольку регулирование указанных отношений законом зависит от вида организации.

Для государственных и муниципальных предприятий порядок использования прибыли более сложен - с одной стороны, направления использования прибыли должны быть оговорены в уставе унитарного предприятия (п. 4 ст. 9 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" от 14.11.2002 N 161-ФЗ), часть прибыли перечисляется собственнику имущества унитарного предприятия (п. 2 ст. 17 того же Закона), относительно судьбы оставшейся части прибыли закон однозначного ответа не дает, поскольку право на распределение прибыли не закреплено ни за одним органом данного предприятия.

На практике существуют два подхода к формированию прибыли: налоговый и бухгалтерский. Для целей налогообложения прибыль представляет собой разницу между доходами и обоснованными расходами предприятия (если эта величина отрицательная, то образуется убыток). Понятие обоснованного расхода взято из гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ч. 2-я от 05.08.2000 N 117-ФЗ, в котором речь идет об уплате налога на прибыль организации. Логика закона такова: для того чтобы признать расход уменьшающим доходы, необходимо, чтобы данный расход являлся средством извлечения прибыли (хотя реально прибыли может и не быть). Данное понятие трактуется достаточно широко - существуют достаточно большие группы расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по данному налогу (ст. 252-269 НК РФ).

Помимо налоговой прибыли существует бухгалтерская прибыль, которая определяется в соответствии с принципами учетной политики, применяемыми в конкретной организации. Бухгалтерская прибыль не всегда совпадает с налоговой, поскольку критерии отнесения конкретного вида расходов к прибыли или нет, принятые в учетной политике, могут отличаться от тех критериев, которые установлены в НК РФ.

Оценку прибыли организации в контексте определения обоснованности расходов для целей, не связанных с налогообложением, правильно проводить в соответствии с бухгалтерским, а не налоговым учетом.

Применительно к некоммерческим организациям (НКО) ситуация несколько иная. Некоммерческая организация в своей деятельности не преследует цели получения прибыли, а, напротив, создается в целях расходования денежных фондов. Прибыль, которую она получает, если занимается коммерческой деятельностью, должна использоваться данной организацией в том же порядке, что и полученные ею в качестве пожертвований (или иных подобных поступлений) денежные средства.

Следовательно, НКО, хотя и создается в конечном счете для совершения этих сделок, однако круг этих сделок (исходя из мотивов их заключения) достаточно жестко ограничен, и данное ограничение подкреплено усиленным после внесения последних изменений в Федеральном законе "О некоммерческих организациях" от 12.01.1996 N 7-ФЗ, ред. от 22.07.2008 (далее - Закон N 7-ФЗ) контролем за расходованием средств НКО.

Во-первых, НКО может совершать лишь сделки, которые по своему характеру соответствуют целям деятельности, отраженным п. 2 ст. 2 Закона N 7-ФЗ. Во-вторых, мотивы таких сделок должны быть предусмотрены уставом некоммерческой организации (п. 1 ст. 24 Закона N 7-ФЗ). И, в-третьих, данная сделка должна быть совершена по процедуре, отраженной в уставе некоммерческой организации (п. 2 ст. 14 Закона N 7-ФЗ).

Таким образом, НКО не вправе совершать безвозмездных сделок иначе как во исполнение требований своего устава. В противном случае такое расходование денежных средств будет признано нарушением требований Закона N 7-ФЗ.

Заключение безвозмездных сделок с нарушением установленного для их заключения порядка может повлечь признание их оспоримыми или ничтожными с применением соответствующих последствий. Гражданский кодекс РФ содержит два основания ничтожности и оспоримости, которые применимы к данной ситуации. Во-первых, это ст. 168 ГК РФ, предусматривающая ничтожность сделок, совершенных в противоречии с действующим законодательством, если закон прямо не предусматривает их оспоримости. Поскольку нормы, определяющие порядок расходования средств некоммерческими организациями, прямо установлены федеральными законами, сделка по распоряжению указанными средствами может быть признана не соответствующей требованиям закона (закон устанавливает определенный порядок совершения таких сделок, который не был соблюден), можно говорить о ничтожности данной сделки, если не применяется более частная норма - ст. 173 ГК РФ, устанавливающая ее оспоримость. Статья 173 ГК РФ рассматривает ситуацию совершения сделки, не соответствующей целям деятельности юридического лица.

Согласно ст. 173 ГК РФ данная сделка признается оспоримой и может быть признана недействительной по иску самого юридического лица, его учредителя или госоргана, осуществляющего надзор за деятельностью указанной организации. При этом возможность признания данной сделки оспоримой ставится в зависимость от того, знала (или должна была знать) другая сторона о нарушении законодательства при совершении сделки. Разрешение указанного вопроса представляется в ряде случаев неоднозначным и зависящим от конкретных обстоятельств дела. Тем не менее знание об ограничениях на совершение безвозмездных сделок исходя из уставных целей и общих требований законодательства, связанных с распределением прибыли, на наш взгляд, должно презюмироваться.

Помимо этого, руководитель организации, допустивший безвозмездную сделку без получения соответствующего разрешения, может быть привлечен к материальной ответственности, поскольку цена безвозмездной сделки представляет собой прямой действительный ущерб организации (ст. 238 Трудового кодекса РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ) (далее - ТК РФ).

Далее представлена классификация некоторых безвозмездных сделок (в зависимости от мотивов совершения), с которыми нам приходилось сталкиваться на практике:

Материальная помощь работнику (бывшему работнику). Материальная помощь не является составной частью заработной платы, и ее выплата имеет в том числе и иную налоговую природу. Согласно ст. 129 ТК РФ заработной платой признается плата, выплачиваемая работнику непосредственно за работу: должностной оклад, стимулирующие выплаты (премии) и компенсационные выплаты (компенсация затрат работника, связанных с исполнением трудовых обязанностей). Материальная помощь, по-видимому, относится к так называемым "социальным" выплатам, которые также упоминаются в ст. 129 ТК РФ, однако не являются составной частью заработной платы. Отделение указанных выплат от заработной платы не случайно - заработная плата является вознаграждением за труд, при котором действует принцип равенства вознаграждения за равную работу (отражен в ст. 22 ТК РФ). Следовательно, выплата заработной платы не может зависеть от жизненных обстоятельств работника.

По своему гражданско-правовому характеру материальная помощь является видом дарения. Определение материальной помощи дано в п. 1 ст. 8 ФЗ "Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации" от 10.12.1995 N 195-ФЗ (в ред. от 22.08.2004). Данный вид дарения не относится к заработной плате и не учитывается как расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ), однако в связи с ним не уплачивается ЕСН. Следует обратить внимание, что в соответствии с указанным Федеральным законом N 195-ФЗ предоставление материальной помощи связано с трудной жизненной ситуацией, под которой понимается, а также дается определение трудной жизненной ситуации - "ситуация, объективно нарушающая жизнедеятельность гражданина (инвалидность, неспособность к самообслуживанию в связи с преклонным возрастом, болезнью, сиротство, безнадзорность, малообеспеченность, безработица, отсутствие определенного места жительства, конфликты и жестокое обращение в семье, одиночество и тому подобное), которую он не может преодолеть самостоятельно". По этой причине при осуществлении указанных выплат на основании внутренних актов, предусматривающих расходование прибыли на социальные цели, необходимо хранить копии документов, подтверждающие наступление указанных обстоятельств, во избежание возможных отказов в признании выплат материальной помощью.

Следует принять во внимание, что материальную помощь также вправе выдавать профсоюз (из средств, получаемых в качестве профсоюзных взносов).

Подарок лицу, не связанному с организацией трудовой деятельностью. При осуществления дарения такого подарка следует обратить внимание на то, что законом могут быть установлены ограничения на дарение определенным категориям лиц (например, государственным служащим), а также то, что дарение подарка стоимостью более 4 000 руб. связано с необходимостью уплаты НДФЛ. В случае если дарятся деньги, то организация-даритель выполняет функции налогового агента, в иных случаях необходимо уведомление налоговой инспекции о невозможности удержания НДФЛ.

Выполнение работ, оказание услуг лицу. Работы и услуги в данном случае понимаются в значении, данном в НК РФ, поэтому в гражданско-правовом смысле речь идет о несколько более широком наборе сделок - выполнении в пользу лица каких-либо действий, в том числе и юридических: консультационные услуги, предоставление техники, рабочей силы, оказание услуг представительства, агентских услуг, предоставление поручительств или гарантий, разрешения на использование результатов интеллектуальной деятельности и иные действия, которые при обычной практике делового оборота имеют имущественную оценку (цену). При осуществлении данных сделок существует ряд налоговых и гражданско-правовых нюансов. Во-первых, согласно подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ, все такие сделки должны быть заключены в письменной форме (договор, заявление, ходатайство с визой об удовлетворении и т.д.), хотя в ряде случаев обстоятельства позволяют осуществить их и без подписания каких-либо бумаг. Во-вторых, все они имеют цену, хотя далеко не всегда связаны с несением каких-либо затрат. В-третьих, они являются объектом обложения НДС (если организация является плательщиком НДС), поскольку представляют собой реализацию (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Наконец, они являются доходом лица - выгодоприобретателя, хотя опять-таки не всегда связаны с получением им имущества. Все указанные обстоятельства значительно затрудняют реальное применение такого вида сделок. Достаточно часто крупные предприятия оказывают безвозмездную помощь организациям, в том числе и государственным, посредством выполнения работ и оказания услуг с условием компенсации расходов на материал, топливо и т.д. Это связано с необходимостью оформления соответствующих документов и выделения стоимости самих работ, что происходит не всегда и влечет налоговые нарушения. В связи с указанными обстоятельствами мы рекомендуем, по возможности, избегать подобных сделок.

Пожертвования и подобные сделки по дарению денежных средств на социальные цели. Предметом данной сделки является передача денежных средств. В некоторых случаях более целесообразно заключать договор о спонсорстве: данный договор является возмездным, т.е. не представляет собой сделку из прибыли, однако может быть связан с необходимостью уплаты получателем средств налога на прибыль, а также НДС.

В случае если организация при осуществлении своей деятельности периодически заключает безвозмездные сделки, а также в случае если реализация таких сделок может быть сопряжена с рядом затруднений и сомнительных вопросов (например, в контексте государственного унитарного предприятия) целесообразно регламентировать правила реализации безвозмездных сделок предприятием в целях избежания затруднений, споров и налоговых трудностей.

Очевидно, что в ряде случаев получать специальное разрешение на совершение сделки из прибыли абсурдно - например, если речь идет о небольшой сумме. Однако в данном случае целесообразно осведомиться у собственников организации, нет ли у них возражений, и оговорить совершение такой сделки в годовом отчете.

Таким образом, совершение организацией безвозмездной сделки в большинстве случаев требует достаточно глубокого анализа, связанного как с принципиальной возможностью заключения такой сделки, так и с процедурой получения согласия на ее реализацию. Несоблюдение требований, установленных законодательством в этой части, может повлечь ряд проблем для руководителя и главного бухгалтера организации.

А.А. Кашин,

руководитель юридического отдела

000 Аудиторская компания "Корсаков и партнеры",

Д.А. Корсаков,

Генеральный директор, ведущий аудитор

000 Аудиторская компания "Корсаков и партнеры".

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 16, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данной статье речь идет о государственных, унитарных и некоммерческих организациях, за исключением общественных объединений, профсоюзов и подобных организационно-правовых форм, имеющих особую специфику функционирования.