Комментарий к письму Минфина РФ от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112 (Е.П. Зобова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112

В Письме Минфина РФ от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112 рассматриваются два вопроса:

- об имущественном налоговом вычете;

- о взносах в ПФР индивидуального предпринимателя-"упрощенца".

Остановимся на втором вопросе.

Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются индивидуальные предприниматели на основании п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), а также лица, производящие выплаты физическим лицам (в том числе организации, индивидуальные предприниматели, физические лица).

Фиксированный платеж в ПФР

Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. В бюджет ПФР индивидуальный предприниматель уплачивает фиксированный платеж (не менее минимального), размер которого в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ (п. 2 ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

В соответствии с Правилами исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа*(1) (далее - Правила) размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 07.04.2008 N 246 "О стоимости страхового года на 2008 год" стоимость страхового года на 2008 год утверждена в размере 3 864 руб. Данная цифра получается исходя из установленного с 01.09.2007 минимального размера оплаты труда в месяц (2 300 руб.)*(2) : 2300 х 14% = 322 руб.

Таким образом, индивидуальные предприниматели должны уплачивать пенсионные взносы, исходя из размера фиксированного платежа за месяц, который составит 322 руб. (3 864 руб. / 12 мес.).

Сроки уплаты фиксированного платежа. В соответствии с п. 4, 5 и 6 Правил фиксированный платеж за текущий год уплачивается не позднее 31 декабря этого года. В случае прекращения деятельности страхователей в установленном порядке до 31 декабря текущего года фиксированный платеж, подлежащий уплате в текущем году, уплачивается за фактический период деятельности не позднее даты ее прекращения. Фиксированный платеж уплачивается страхователями в виде отдельных платежных поручений на финансирование каждой части трудовой пенсии. При этом 2/3 от суммы фиксированного платежа направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии и 1/3 - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. В случае неуплаты (несвоевременной уплаты) фиксированного платежа страхователи несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Уменьшают ли фиксированные платежи единый налог,
уплачиваемый предпринимателем-"упрощенцем",
или налоговую базу по нему?

В данном случае ответ однозначный: да, уменьшают. Следует обратить внимание на то, что при единовременной разовой уплате фиксированного платежа за весь год учесть при определении налогооблагаемой базы или суммы налога при УСНО можно только сумму страховых взносов, относящуюся к соответствующему отчетному (налоговому) периоду. Такие разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 06.10.2007 N 03-11-05/226.

Например, если в I квартале 2008 года индивидуальным предпринимателем уплачены страховые взносы в размере годового платежа в сумме 3 864 руб. (322 руб. х 12 мес.), то при расчете налоговой базы при УСНО или величины самого налога можно учесть следующие суммы:

- за I квартал 2008 года только в размере 966 руб. (322 руб. х 3 мес.);

- за I полугодие 2008 года - 1 932 руб. (322 руб. х 6 мес.);

- за 9 месяцев 2008 года - 2 898 руб. (322 руб. х 9 мес.);

- за 2008 год - 3 864 руб. (322 руб. х 12 мес.).

В случае применения объекта налогообложения "доходы минус расходы" фиксированный платеж включается в расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и, соответственно, налоговая база по единому налогу уменьшается (Письмо Минфина РФ от 07.09.2005 N 03-11-05/52).

Если предприниматель-"упрощенец" применяет объект налогообложения "доходы", то сумма налога (авансовых платежей по налогу), рассчитанная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Соответственно, сумма налога (авансовых платежей) при УСНО уменьшается на сумму обязательного к уплате фиксированного платежа. В комментируемом письме финансисты делают аналогичный вывод.

Добровольные взносы в ПФР

Цель уплаты добровольных платежей в ПФР в размере, превышающем установленный законодательством, очевидна: получение достойной пенсии. Согласно Постановлению Правления ПФ РФ от 02.08.2006 N 197п "Об утверждении Порядка регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в виде фиксированных платежей" лица, добровольно вступающие в правоотношения по ОПС, регистрируются в территориальных органах ПФР в качестве страхователей на основании заявления о регистрации в территориальных органах ПФР страхователя, добровольно вступившего в право-отношения по ОПС.

Индивидуальные предприниматели, которые могут уплачивать фиксированные платежи в размере, превышающем установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ, представляют одновременно с заявлением следующие документы:

- паспорт или другой документ, удостоверяющий личность страхователя;

- уведомление о регистрации в качестве страхователя по ОПС;

- страховое свидетельство ОПС.

За такими индивидуальными предпринимателями сохраняется регистрационный номер, присвоенный им по месту регистрации в территориальном органе ПФР, при их регистрации в качестве страхователей, самостоятельно уплачивающих фиксированные платежи.

При регистрации в территориальных органах ПФР страхователю вручается уведомление о регистрации в территориальных органах ПФР страхователя, вступившего в добровольные правоотношения по ОПС.

В целях стимулирования формирования пенсионных накоплений и повышения уровня пенсионного обеспечения граждан в соответствии с Законом N 167-ФЗ вышел Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Закон N 56-ФЗ). Этот закон определяет порядок добровольного вступления в правоотношения по ОПС в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, устанавливает порядок и условия уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, взносов работодателя, а также предоставления государственной поддержки формирования пенсионных накоплений. Согласно п. 1 ст. 17 Закона N 56-ФЗ данный закон вступает в силу с 1 октября 2008 года, но некоторые его положения начнут действовать с 1 января 2009 года.

В связи с принятием Закона N 56-ФЗ внесены изменения в законодательные акты. В частности, Федеральным законом от 30.04.2008 N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Закон N 55-ФЗ) внесены поправки в Налоговый кодекс. Изменения во второй части НК РФ вступают в силу с 1 января 2009 года.

Таким образом, у предпринимателей-"упрощенцев" появилась дополнительная возможность увеличить суммы пенсионных выплат в будущем.

Уменьшают ли добровольные страховые взносы
в ПФР единый налог при СНО или налоговую базу по нему?

Позиция Минфина по вопросу учета добровольных страховых взносов в ПФР однозначна: не учитываются ни при определении налоговой базы, ни при расчете самого налога при УСНО.

В случае применения предпринимателем-"упрощенцем" объекта налогообложения "доходы" сумму единого налога (авансовых платежей) данные выплаты уменьшать не должны, так как они носят добровольный характер. Эта позиция представлена в письмах Минфина РФ от 22.05.2006 N 03-11-05/132, от 06.10.2006 N 03-11-05/226, от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112.

Аналогичное мнение по данному вопросу высказано и в комментируемом письме Минфина.

В случае применения объекта налогообложения "доходы минус расходы" учесть в расходах осуществляемые индивидуальными предпринимателями фиксированные платежи в ПФР в части, превышающей установленный законодательством об ОПС размер, в силу пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ нельзя, так как данные платежи уплачиваются на основании договора с ПФР, заключенного в добровольном порядке (Письмо Минфина РФ от 07.09.2005 N 03-11-05/52).

Арбитражная практика по вопросу уплаты
предпринимателем-"упрощенцем" добровольных платежей в ПФР

Существующая арбитражная практика последних лет по вопросу уплаты предпринимателями-"упрощенцами" добровольных страховых взносов в ПФР однозначна: поскольку данные платежи носят добровольный характер, сумму единого налога (авансовых платежей) они уменьшать не должны (объект налогообложения "доходы"). Такие выводы представлены в постановлениях ФАС ЗСО от 12.04.2007 N Ф04-6426/2006(33285-А81-23), ФАС УО от 18.12.2006 N Ф09-11117/06-С1.

При этом можно привести пример арбитражной практики, когда судьи приняли решение в пользу предпринимателя-"упрощенца" (Постановление ФАС МО от 17.01.2005 N КА-А40/12745-04). Суд обоснованно пришел к выводу о том, что п. 3 ст. 346.21 НК РФ не ограничивает право на налоговый вычет размером уплаченных страховых взносов и не указывает, что вычет может быть произведен в пределах минимального фиксированного платежа. Единственное ограничение состоит в том, что сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%. Данное ограничение предпринимателем соблюдено. Возможность уплаты страховых взносов в размере, превышающем минимальный фиксированный платеж, предусмотрена законодательством РФ - п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ. Таким образом, кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

По данному вопросу Президиум ВАС выпустил Информационное письмо от 18.12.2007 N 123 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений о расчете сумм налога, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход". Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ индивидуальным предпринимателям, применяющим УСНО с объектом налогообложения "доходы", предоставляются вычеты в пределах 50% от суммы налога, в частности, в размере сумм страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ. Указанный вычет состоит как из суммы страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем за своих работников, так и из суммы страховых взносов, уплаченных им за свое страхование. Для индивидуальных предпринимателей обязательный характер носят только страховые взносы в виде фиксированного платежа (п. 1 ст. 28 Закона N 167-ФЗ). Уплата страховых взносов в части, превышающей сумму установленного фиксированного платежа, осуществляется на основании договора с ПФР, заключаемого добровольно (п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ). При этом такие платежи, производимые физическими лицами, не связаны с наличием их регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и ведением ими предпринимательской деятельности. Ввиду изложенного индивидуальные предприниматели-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при применении налогового вычета в размере суммы страховых взносов, уплаченных за свое страхование, вправе учитывать только взносы, уплачиваемые в обязательном порядке.

Из всего вышесказанного следует, что сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика с учетом мнения Президиума ВАС четко говорит о том, что предприниматель-"упрощенец" может учесть при расчете налога, уплачиваемого при применении УСНО, только обязательные фиксированные платежи в ПФР. По вопросу учета добровольных платежей вывод однозначный: их учесть нельзя.

Изменения во второй части НК РФ, внесенные Законом N 55-ФЗ и вступающие в силу с 1 января 2009 года, не затрагивают гл. 26.2 НК РФ. Таким образом, добровольные взносы в ПФР, которые предприниматель-"упрощенец" сочтет целесообразным уплачивать за себя в соответствии с Законом N 56-ФЗ, нельзя будет учесть при расчете налоговой базы и самого налога при УСНО.

Изменения внесены в ст. 255 НК РФ. В новой редакции она выглядит следующим образом:

- абз. 1 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ после слов "по договорам обязательного страхования" будет дополнен словами "суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";

- абз. 7 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ после слов "Совокупная сумма" будет дополнен словами "взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

Так как предприниматель-"упрощенец", применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы", при определении объекта налогообложения согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшает полученные доходы на расходы по оплате труда в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ, он сможет исходя из новой редакции НК РФ учесть в расходах добровольные взносы в ПФР, произведенные в соответствии с Законом N 56-ФЗ, только за своих работников.

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148.

*(2) Утвержден Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" в ред. Федерального закона от 20.04.2007 N 54-ФЗ.