Комментарий к письму Минфина от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118 (Ю.А. Мельникова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118

Письмо Минфина от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118 посвящено проблеме предоставления налогоплательщику стандартного налогового вычета 400 руб. в тех месяцах, когда доход, подлежащий обложению НДФЛ, отсутствует.

Данная проблема на протяжении долгого времени волнует бухгалтеров организаций, ведь в случае с НДФЛ на организацию наложены обязанности налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ). Бухгалтер организации должен производить исчисление, удержание и перечисление данного налога в бюджет. При этом граждане имеют право на получение стандартных налоговых вычетов по месту работы. Вычеты предоставляются на основании заявления работника и всех необходимых документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение соответствующего вычета (п. 3 ст. 218 НК РФ). Предоставление стандартных налоговых вычетов без заявления и этих документов является неправомерным, и при проверках налоговые органы не принимают такие вычеты, расценивают данный случай как занижение налоговой базы по НДФЛ и доначисляют налог. Неправильное предоставление вычетов грозит организации - налоговому агенту различными налоговыми санкциями: штрафами, пенями (ст. 75, 123 НК РФ).

Что говорит законодательство?

Исчисление и уплата НДФЛ регулируется гл. 23 НК РФ. Той же главой определяются и обязанности налогового агента по НДФЛ. Предоставление стандартных налоговых вычетов регулируется ст. 218 НК РФ. Так, стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в пп. 1 - 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, и действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный вычет, превысил 20?000 руб. В случае если в течение налогового периода сумма вычетов превысила сумму дохода, то остаток стандартного налогового вычета не переносится на следующий налоговый период.

Таким образом, законодательство не ставит предоставление стандартного налогового вычета 400 руб. в зависимость от наличия дохода у налогоплательщика в том или ином месяце налогового периода. Однако законодательство и не говорит прямо, что предоставление стандартного налогового вычета не зависит от наличия дохода у налогоплательщика. В этой ситуации нужно обратиться к разъяснениям Минфина.

Позиция Минфина

Позиция Минфина по данному вопросу претерпела изменения - к счастью, в пользу налогоплательщиков. Так, например, в Письме от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41 чиновники приводят такие разъяснения. Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета. Таким образом, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

При этом Минфин отмечает, что при выплате, например, единовременного дохода за декабрь, который не включает в себя выплаты, причитающиеся за предыдущие месяцы налогового периода, налоговая база уменьшается на сумму стандартного налогового вычета за один месяц. В случае если выплаты дохода, произведенные в декабре, включают в себя причитающиеся налогоплательщику доходы за предшествующие месяцы, необходимо произвести перерасчет налоговой базы исходя из положений п. 4 ст. 218 Кодекса. Иными словами, Минфин ставил возможность предоставления стандартного налогового вычета в зависимость от того, за какой месяц производятся выплаты и включает ли текущая выплата выплату дохода за предыдущие месяцы налогового периода. Аналогичная точка зрения представлена в письмах МНС РФ от 23.11.2004 N 04-2-06/679@, ФНС РФ от 31.10.2005 N 04-1-02/844@.

В поддержку своей позиции Минфин и ФНС приводят следующие доводы: в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса. Следовательно, в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению, оснований для предоставления налогоплательщику стандартных налоговых вычетов не имеется. Стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 Кодекса, предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер вычета. Стандартный налоговый вычет не предоставляется в случае отсутствия выплат за данный месяц.

Со временем финансисты заняли противоположную позицию. Так, в Письме Минфина РФ от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41 сказано, что в тех случаях, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13 процентов, или в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было таких доходов, то сумма стандартного налогового вычета в этом налоговом периоде накапливается и подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению.

Доводы чиновников сводятся к следующему: установленные ст. 218 Кодекса стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета.

Аналогичная позиция представлена и в некоторых других письмах финансового ведомства:

- от 28.12.2005 N 03-05-01-03/139;

- от 22.01.2007 N 03-04-06-01/2;

- от 12.10.2007 N 03-04-06-01/353.

Той же позиции придерживается Минфин и в комментируемом письме.

А судьи что?

Для всестороннего освещения данного вопроса необходимо обратиться и к арбитражной практике: в случае, когда между налогоплательщиком и налоговыми органами существуют разногласия, оценку доводам обеих сторон дает суд.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднородно. Существуют решения судов в пользу налогоплательщика - за суммирование вычетов в течение налогового периода, есть и обратные решения.

Позицию судов представим в виде таблицы.

Позиция суда	За суммирование вычетов	Против суммирования вычетов
Примеры судеб- ных решений	Постановления ФАС ВСО от 11.02.2005 N А19-11931/04-5-Ф02-106/05-С1, ФАС СЗО от 29.08.2005 N А56-649/05	Постановления ФАС ВВО от 29.01.2007 N А31-11712/2005-19, ФАС ВСО от 09.04.2007 N А19-19632/06-Ф02-1816/07, от 01.03.2006 N А69-2980/05-7-Ф02-650/06-С1
Довыды судей	Налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором его доход превысил 20 000 руб.	Из анализа норм НК РФ (ст. 210, 218 - 221, 224, 226) следует, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода

Что делать?

На наш взгляд, предоставление стандартного налогового вычета 400 руб. не должно ставиться в зависимость от наличия дохода в отдельном месяце налогового периода. Прекращение предоставления стандартного налогового вычета должно быть связано с прекращением трудовых отношений между работодателем и работником (или же отношений по гражданско-правовому договору). Подобные разъяснения содержал п. 5 разд. IV "Стандартные налоговые вычеты" Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 (в редакции от 05.03.2001)*(1): стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику работодателем за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором (контрактом).

Но что же делать налогоплательщику - физическому лицу, если за те месяцы налогового периода, когда не было дохода, вычет не был предоставлен? Это может зависеть не только от грамотности бухгалтера, но и от технических причин. В настоящее время учет в основном ведется в специализированных компьютерных программах, и некоторые из них настроены так, что вычет при отсутствии дохода не предоставляется. Кроме того, на практике нередки ситуации, когда налогоплательщик запоздал с подачей заявления на получение стандартного вычета. В таких случаях налогоплательщик должен по истечении налогового периода представить налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ *(2) и получить вычет. О данной возможности сказано в п. 4 ст. 218 НК РФ: в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей.

В декларации по форме 3-НДФЛ одним из обязательных для заполнения является лист К1, в котором отражается расчет стандартных налоговых вычетов. Причем ни в самом листе К1, ни в разделе порядка заполнения 3-НДФЛ, посвященном данному листу, нет ссылок и указаний на то, что вычеты предоставляются только в те месяцы налогового периода, когда у налогоплательщика был доход. Так, в п. 1.2 листа К1 указывается количество месяцев, в которых доход не превысил 20 000 руб. Затем в п. 2.3 листа К1 производится расчет суммы стандартного налогового вычета по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ путем умножения суммы налогового вычета 400 руб. на количество месяцев, в которых он предоставляется, указанное в п. 1.2 листа К1 декларации 3-НДФЛ. На наш взгляд, данный порядок расчета вычета при заполнении налоговой декларации может служить косвенным доказательством того, что предоставление стандартного налогового вычета не зависит от наличия дохода в каком-либо месяце налогового периода.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время документ утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284@.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 162н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и порядка ее заполнения".