Бухгалтерский учет импортных товаров (В.В. Семенихин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2008 г.)

Бухгалтерский учет импортных товаров

Под импортными товарами понимают товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе. Бухгалтерский учет импортных товаров торговыми организациями имеет свои особенности.

Основными задачами бухгалтерского учета импортных товаров можно считать:

контроль за движением товаров от иностранного поставщика до предприятия;

получение при необходимости точных данных о нахождении товаров по направлениям их движения и местам хранения;

контроль за количественной и качественной сохранностью товаров;

учет накладных расходов по импортным операциям;

контроль за состоянием расчетов с иностранными поставщиками;

учет расчетов с банком по полученным кредитам и с бюджетом;

своевременное и достоверное составление отчетности по импорту.

Для приобретения импортных товаров у иностранных поставщиков заключаются внешнеторговые договоры (контракты), позволяющие контролировать выполнение обязательств сторон. Для этого по каждому контракту ведется контрольная карточка, а в бухгалтерии - расчетная карточка, в которой отражаются все расчетные операции по каждому договору (контракту).

При торговле с отдельными странами поставка считается осуществленной после исполнения иностранным поставщиком условий сдачи товара импортеру. В соответствии с внешнеторговым договором (контрактом) поставка может считаться выполненной:

при железнодорожных перевозках - с момента передачи товара железной дорогой страны-продавца железной дороге страны-покупателя (по дате штемпеля на железнодорожной накладной пограничной станции);

морских перевозках - с момента погрузки товара на борт судна в порту отправителя, т.е. по дате выписки коносамента;

автомобильных перевозках - по дате документа, свидетельствующего о принятии товара с транспортного средства продавца на транспортное средство покупателя;

воздушных перевозках - по дате грузовой накладной воздушного сообщения;

почтовых отправлениях - по дате почтовой квитанции, в которой фиксируется момент сдачи товара почтовому ведомству страны-продавца.

Моментом перехода импортным товаром границы РФ считается:

при железнодорожных перевозках - дата штемпеля пограничной станции на железнодорожной накладной;

морских перевозках - дата прибытия судна в порт страны;

автомобильных перевозках - дата сдачи-приемки товара в стране;

воздушных перевозках - дата прибытия самолета в первый аэропорт страны.

В целях обеспечения контроля за движением и остатками импортного товара в пути, в местах хранения и перевозки грузов организации-импортеры ведут аналитический учет таких товаров по странам, наименованиям товаров и учетным партиям. При импорте машин и оборудования за учетную партию принимаются:

по морским перевозкам - заказ, транспорт, пароход, коносамент;

железнодорожным перевозкам - заказ, транспорт, вагон, международная железнодорожная накладная.

При импорте сырья, продовольствия и товаров массового производства за учетную партию принимаются:

по морским перевозкам - пароход, товар, коносамент;

железнодорожным перевозкам - вагон, эшелон.

Бухгалтерский учет импортных товаров зависит от вида ввозимых ценностей и условий внешнеторгового договора (контракта). Порядок отражения операций по приобретению сырья, продовольствия и товаров массового производства определяется ПБУ 5/01 *(1).

Материально-производственные запасы (МПЗ) согласно п. 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ представляет собой сумму фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Импортная стоимость МПЗ на основании Инструкции по применению Плана счетов*(2) формируется на счетах 41 "Товары" и 10 "Материалы".

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении может также использоваться счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В этом случае все расходы по заготовке и доставке товаров, включаемые в их фактическую себестоимость, будут собираться по дебету счета 15, а сформированная фактическая себестоимость товаров будет списываться в дебет счета 41.

Чтобы обеспечить контроль за движением импортных товаров, организации-импортеры ведут их синтетический учет. Так, к счету 41 могут быть открыты следующие субсчета:

"Импортные товары в пути за границей";

"Импортные товары на складах и переработке за границей";

"Импортные товары в портах и на складах РФ";

"Импортные товары в пути в СНГ";

"Импортные товары по прямым поставкам";

"Импортные товары в пути в РФ".

Стоимость поступивших импортных товаров отражается проводкой Д 41 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" независимо от того, когда получены расчетные и товаросопроводительные документы от иностранных поставщиков.

Отфактурование импортных товаров, отгруженных иностранными поставщиками, производится на основании счетов, других товаросопроводительных документов иностранных поставщиков и дубликатов железнодорожных накладных международного грузового сообщения. При отгрузке импортных товаров морским путем с указанием в коносаменте станции назначения отфактурование производится при получении извещения о прибытии импортных товаров в порт.

Неотфактурованные импортные товары приходуются на основании приемных актов, коносаментов, выписок из генеральных актов разгрузки судов, извещений транспортно-экспедиторских контор, пограничных станций страны и других документов. Они отражаются по ценам внешнеторгового договора (контракта) записью Д 41 - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Импортные товары, отгруженные в адрес организации через порт страны, пограничную станцию или пункт перевалки за границей и не прибывшие в пункт назначения до конца отчетного периода, приходуются на основании извещений иностранных поставщиков об отгрузке товара в адрес организации-импортера. В результате этого делается проводка Д 41, субсчет "Импортные товары в пути за границей" - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Импортные товары, прибывшие на входные пограничные станции страны и не отправленные до конца отчетного периода организации-импортеру, приходуются следующим образом: Д 41, субсчет "Импортные товары в портах и на складах РФ" - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Отгруженные иностранными поставщиками товары по железнодорожным, авто- и авианакладным международного прямого сообщения в учете отражаются записью Д 41, субсчет "Импортные товары по прямым поставкам" - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

При импорте машин и оборудования бухгалтерский учет таких товаров следует вести согласно ПБУ 6/01*(3). В силу п. 7 этого Положения основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости - сумме фактических затрат организации.

Согласно Плану счетов учет расходов на приобретение импортного основного средства ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" либо на счете 07 "Оборудование к установке". Первоначальная стоимость импортного основного средства отражается по дебету счета 01 "Основные средства" после ввода в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете импортных товаров должна быть четко сформирована первоначальная стоимость импортируемого товара. Она определяется суммированием:

фактурной стоимости активов - стоимости товара, включая его тару и упаковку;

таможенных платежей - пошлин, налогов и сборов, взимаемых таможенными органами и непосредственно связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу, а также уплата которых является обязательным условием применения таможенных режимов или специальных таможенных процедур*(4);

транспортных и прочих расходов по заготовке, приобретению и доставке товаров, а именно:

- затрат по содержанию заготовительно-складского подразделения организации,

- затрат за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором,

- начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит),

- начисленных до принятия к бухгалтерскому учету товаров процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров,

- расходов по страхованию.

Все затраты по заготовке и доставке товаров будут учтены как составляющие фактической себестоимости импортируемого товара на счете 41 или 15. Если перевозкой и страхованием импортных товаров занимается покупатель, в бухгалтерском учете такие расходы могут быть отнесены к расходам на продажу.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, ведущие торговую деятельность, могут включать затраты по заготовке и доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу, в состав расходов на продажу. В этом случае коммерческие расходы будут учтены на счете 44 "Расходы на продажу".

К расходам на продажу могут быть отнесены только те транспортные расходы и расходы по страхованию, которые покупатель оплатил после перехода к нему права собственности на импортный товар. Если же такие расходы оплачивались до перехода права собственности к покупателю, то он не сможет отразить эти расходы в бухгалтерском учете, поскольку в соответствии с российским законодательством все расходы по имуществу может нести только его собственник, если иное не предусмотрено условиями договора. Чтобы избежать спорных ситуаций по этому вопросу, во внешнеторговом договоре (контракте) необходимо указать, что транспортные расходы и расходы по страхованию несет покупатель.

Покупая товары за границей, организация оплачивает их стоимость в иностранной валюте. На основании п. 6 ПБУ 3/2006*(5) стоимость импортных товаров, выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу Банка России, действующему на дату признания расходов по приобретению товаров.

Датой совершения операций в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения у организации права собственности на ввезенные товары, который должен быть указан во внешнеторговом договоре (контракте). Если в договоре эта дата не определена, датой перехода права собственности следует признать момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара.

Момент перехода права собственности должен быть отражен во внешнеторговом контракте (например, при отгрузке товаров перевозчику, оплате импортных материальных ценностей, пересечении товарами границы РФ). При отсутствии в контракте этого момента передача права собственности согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" обычно происходит в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров. Кроме этого на основе базисных условий поставок формируется состав затрат по поставке товаров от продавца к покупателю. Включение у покупателя в состав импортной стоимости расходов по поставке, которые в соответствии с Инкотермс 2000 обязан оплатить продавец, приводит к завышению импортной стоимости товаров и, следовательно, к уменьшению финансовых результатов от их реализации.

Пример 1. Организация импортирует товар. Право собственности на товар перешло к организации в момент пересечения таможенной границы РФ. Таможенная стоимость товара - 6000 долл. США, таможенная пошлина - 5% таможенной стоимости, таможенный сбор - 150 руб. Курс доллара на дату зачисления и уплаты таможенных платежей - 30,5 руб. Транспортные расходы и расходы по страхованию товара, которые по условиям заключенного внешнеторгового контракта несет покупатель, составили 30 000 руб. без НДС.

В бухгалтерском учете организации на момент перехода права собственности на товар должны быть сделаны следующие записи:

Д 15 - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - 183 000 руб. (6000 долл. х 30,5 руб./долл.) - оприходован товар;

Д 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - К 52 "Валютные счета" - 183 000 руб. - произведена оплата поставщику товара;

Д 15 - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" - 9150 руб. (183 000 руб. х 5%) - начислена таможенная пошлина;

Д 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" - К 51 "Расчетные счета" - 9150 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;

Д 15 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенным сборам" - 150 руб. - начислен сбор за таможенное оформление товаров;

Д 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенным сборам" - К 51 - 150 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление товаров;

Д 15 - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - 30 000 руб. - отражены транспортные расходы и расходы по страхованию товара;

Д 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - К 52 - 30 000 руб. - произведена оплата транспортных расходов и расходов по страхованию товара;

Д 41 - К 15 - 222 300 руб. (183 000 руб. + 9150 руб. + 150 руб. + 30 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость товара.

Пример 2. Организация импортирует товары из Бельгии, стоимость которых составляет 50 000 евро. Организация произвела предоплату 50%. Право собственности на товар переходит к организации только после его полной оплаты. Приобретенный товар не облагается акцизами и облагается НДС по ставке 18%. Официальный курс евро, установленный Банком России на момент пересечения таможенной границы РФ, - 30,6 руб. Таможенная пошлина составляет 10%, таможенный сбор - 1500 руб.

Поскольку в условиях контракта сказано, что товар переходит в собственность организации после его оплаты, значит, пока товар находится на таможенном оформлении, его следует учитывать на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - К 52 - 765 000 руб. (50 000 евро х 50% х 30,6 руб./евро) - произведена частичная оплата поставщику товара;

Д 004 - 765 000 руб. - поступили товары по внешнеторговому контракту, право собственности на которые еще не перешло;

Д 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - К 52 - 765 000 руб. (50 000 евро х 50% х 30,6 руб./евро) - произведена оставшаяся оплата поставщику товара;

К 004 - 765 000 руб. - списаны с забалансового счета товары, оплаченные поставщику;

Д 41 - К 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" - 1 530 000 руб. - приняты к учету товары по внешнеторговому контракту.

Таможенные платежи должны быть отражены в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" - 153 000 руб. (50 000 евро х 30,6 руб./евро х 10%) - отражена сумма таможенной пошлины;

Д 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" - К 51 - 153 000 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенным сборам" - 1500 руб. - отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Д 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенным сборам" - К 51 - 1500 руб. - перечислен таможенный сбор.

Таким образом, в целях правильного отражения импортных товаров в бухгалтерском учете российским покупателям-импортерам необходимо обеспечить полный контроль за движением импортных товаров, а также четко отслеживать, каким образом во внешнеторговом контракте предусмотрен переход права собственности на эти товары.

В.В. Семенихин,

эксперт, консультант

по бухгалтерским и налоговым вопросам

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(4) Таможенные пошлины и сборы исчисляются и уплачиваются в порядке, установленном Таможенным кодексом РФ.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.