Освоение природных ресурсов: порядок учета расходов (О.В. Арбатская, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, август 2008 г.)

Освоение природных ресурсов: порядок учета расходов

Организации, ведущие добычу полезных ископаемых, тратят большие средства на освоение природных ресурсов (ОПР), в частности на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Как правильно отразить данные расходы для целей исчисления налога на прибыль? Каковы особенности учета расходов, оказавшихся безрезультатными? В каких случаях затраты на рекультивацию земель относятся к материальным расходам, а в каких - к расходам на ОПР?

Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, ее континентального шельфа, регулируются Законом о недрах*(1) (далее - Закон), согласно которому недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.

В соответствии со ст. 6 Закона недра предоставляются в пользование для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, их разведку и добычу. Согласно ст. 10 Закона участки недр даются в пользование на определенный срок для:

- геологического изучения - на срок до 5 лет (или до 10 лет при проведении работ по геологическому изучению участков недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа РФ);

- добычи полезных ископаемых - на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки их месторождения, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр.

Лицензия на право пользования недрами

Исходя из положений ст. 11 Закона, предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, которая является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых и др. Допускается предоставление данной лицензии на несколько видов пользования недрами.

Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр.

Лицензионное соглашение на право пользования недрами заключается по результатам конкурса или аукциона. Основными критериями выявления победителя при проведении конкурса являются научно-технический уровень программ геологического изучения недр и использования их участков, полнота извлечения полезных ископаемых, вклад в социально-экономическое развитие территории, сроки реализации соответствующих программ, эффективность мероприятий по их охране и окружающей среды, обеспечение обороны страны и безопасности государства (ст. 13.1 Закона). В случае если данный конкурс признан не состоявшимся в связи с поступлением заявки только от одного участника, лицензия на пользование участком недр может быть выдана этому участнику на условиях такого конкурса.

Основным критерием выявления победителя при проведении аукциона является размер разового платежа за право пользования участком недр.

Налогоплательщики, которые приняли решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, будут отражать расходы, связанные с их приобретением, в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 325 НК РФ. К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе. При этом затраты, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

Порядок их учета зависит от результатов конкурса: заключено лицензионное соглашение на право пользования недрами или нет.

1. Лицензия получена.

В этом случае расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость НМА, амортизация которого будет начисляться в соответствии со ст. 256 - 259 НК РФ. То есть срок полезного использования будет определяться исходя из срока действия лицензии (если срок определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика).

Начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которое учитывается налогоплательщиком в составе НМА, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода) (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210).

2. Лицензия не получена.

Расходы включаются в состав прочих равномерно в течение пяти лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса.

3. Принято решение об отказе от участия в конкурсе (либо о нецелесообразности приобретения лицензии).

В этом случае расходы также включаются в состав прочих равномерно в течение пяти лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия решения, которое должно оформляться соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются затраты, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

В списке расходов, связанных с приобретение лицензии, поименованы лишь затраты на оплату участия в конкурсе. По мнению Минфина, расходы в виде сбора за право участия в аукционе, уплачиваемого на основании п. 42 Закона, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том же порядке, что и расходы на оплату участия в конкурсе (Письмо от 07.03.2008 N 03-03-06/1/162).

В соответствии со ст. 40 Закона пользователи недр, получившие на это право, уплачивают разовые платежи за пользование ими при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи за пользование недрами). Поскольку уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, уплата их не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях ее приобретения и, соответственно, включаемый в стоимость НМА. Расход в виде разового платежа за пользование недрами учитывается в составе прочих на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 25.03.2008 N 03-03-06/1/200, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/351).

Затраты организации, связанные с получением лицензии на право пользования недрами (в том числе сбор за участие в конкурсе, затраты на аудит запасов, сбор за получение лицензии) составили 6 000 000 руб. Срок, на который выдана лицензия, - 10 лет.

В соответствии с приказом об учетной политике организация начисляет амортизацию линейным методом. Пользование недрами начато в месяце государственной регистрации лицензии.

Первоначальная стоимость НМА составляет 6 000 000 руб. Срок полезного использования равен сроку, на который выдана лицензия (в данном случае - 120 месяцев).

Начисление амортизации производится ежемесячно, начинается с месяца, следующего за месяцем регистрации лицензии. Ежемесячная сумма амортизации равна 50 000 руб. (6 000 000 руб. / 120 мес.).

С 1 января 2009 года в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные им, связанные с процедурой участия в конкурсе, могут учитываться по выбору налогоплательщика одним из двух способов, который необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 23 ст. 1 Федерального закона N 158-ФЗ*(2)):

1. Расходы формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе НМА. Амортизация по нему начисляется в порядке, установленном ст. 256 - 259.2 НК РФ.

2. Расходы учитываются в составе прочих в течение двух лет. При переходе налогоплательщика данный порядок расходы на приобретение лицензий, указанные в абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 года, учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 годов (ст. 5 Федерального закона N 158-ФЗ).

Расходы на освоение природных ресурсов

Расходами на ОПР в целях исчисления налога на прибыль признаются расходы налогоплательщика на:

- геологическое изучение недр;

- разведку полезных ископаемых;

- проведение работ подготовительного характера.

В пункте 1 ст. 261 НК РФ определены конкретные виды расходов, которые мы отнесли к той или иной группе, в зависимости от периода списания.

Первая группа расходов, которые включаются в состав прочих равномерно в течение 12 месяцев:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными лицензиями (разрешениями). К разведке полезных ископаемых отнесено, например, проведение сейсмологических работ, осуществляемых согласно технологической схеме опытно-промышленной разработки месторождения (Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/68);

- расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 57*(3) минимальный размер платы за геологическую информацию о недрах, полученную в результате их государственного геологического изучения от федерального органа управления государственным фондом недр, составляет 10 000 руб. Размер платы может быть увеличен с учетом объема предоставленной информации, ее вида, потребительских свойств, но не может превышать величины затрат государственных средств на это изучение, в результате которого была получена данная информация.

Вторую группу расходов, которые включаются в состав прочих равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации, составляют затраты на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на:

- устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

Третья группа расходов, которые включаются в состав прочих равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации, - это:

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов (согласно Письму Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/379 к этой группе отнесены затраты, связанные с возмещением ущерба объектам животного мира и водным биологическим ресурсам);

- расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений;

- компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Расходы на ОПР признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ) (п. 2 ст. 261 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 325 НК РФ по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ. Исходя из этих норм, можно сделать вывод, что в случае проведения таких работ по договору с подрядчиком гл. 25 НК РФ не предусмотрено поэтапное списание расходов на ОПР (см. Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/1/288).

Что касается расходов на строительство временных сооружений (подъездных путей, сооружений для хранения добываемых пород, для проживания участников геолого-разведочных работ и др.), то они включаются в состав прочих с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ. При этом никаких других условий для включения этих расходов в состав прочих (в том числе в зависимости от стоимости) п. 4 ст. 325 НК РФ не содержит. Тем не менее, Минфин считает (Письмо от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57), что в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены "..." расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом, то есть создаваемых на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. (начиная с этого года - не более 20 000 руб.).

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также затраты на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (п. 6 ст. 261 НК РФ).

Организация в январе 2007 г. получила лицензию на право пользования недрами сроком на 10 лет. В процессе подготовки территории к добыче полезных ископаемых были произведены следующие расходы:

- на поиск полезных ископаемых - 2 400 000 руб. (работы окончены 11.03.08);

- на подготовку территории к проведению работ - 3 600 000 руб. (работы окончены 15.07.08);

- на выплату компенсации за ущерб, причиненный окружающей среде, - 600 000 руб. (согласно договору, заключенному с органом местного самоуправления, выплата произведена 29.07.08).

Расходы включаются в состав прочих в следующем порядке:

- на поиск полезных ископаемых в течение 12 месяцев начиная с 01.04.2008 - 200 000 руб. в месяц (2 400 000 руб. / 12 мес.);

- затраты на подготовку территории к проведению работ в течение 5 лет ежемесячно начиная с 01.08.2008 - 60 000 руб. в месяц (3 600 000 руб. / 5 лет / 12 мес.);

- компенсация в течение 5 лет ежемесячно начиная с 01.08.2008 - 10 000 руб. в месяц (600 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

Рекультивация земель

Согласно п. 3 ст. 37 Закона об охране окружающей среды*(4), а также ст. 13 Земельного кодекса РФ при осуществлении строительства землепользователи обязаны принимать меры по рекультивации нарушенных земель.

Рекультивация земель - искусственное воссоздание плодородия почвы и растительного покрова, нарушенное в процессе производства, вследствие горных разработок, строительства дорог и каналов, плотин и т.д. Она включает в себя:

- восстановление рельефа (засыпку оврагов, карьеров, уничтожение отвалов горных пород, выравнивание отвалов горных выработок, засыпка израсходованных карьеров и шахт);

- восстановление почв и растительности, лесовосстановление.

Рекультивация земель может проводиться как при освоении природных ресурсов, так и в рамках другой производственной деятельности. В первом случае расходы имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций, установленный ст. 261 НК РФ: включение в расходы равномерно в течение пяти лет. Во втором случае (если рекультивация никак не связана с освоением природных ресурсов) они могут относиться к материальным в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ (см., например, Постановление ФАС МО от 26.04.2006 N КА-А40/3139-06, Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/177).

Безрезультатные работы

Безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о их прекращении на соответствующей части участка недр. Данное решение принимается в связи с:

- бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых;

- невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых (п. 3 ст. 261 НК РФ).

Если расходы по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, то они признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. Указанные расходы включаются в состав прочих в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 261 НК РФ, то есть в течение 12 месяцев или 5 лет в зависимости от вида работ. Например, расходы на строительство скважины, признанные безрезультатными, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации (Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Хотелось бы обратить ваше внимание на одно утверждение Минфина, изложенное в Письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706 (по мнению автора достаточно спорное): суммы расходов, списанные ранее, а затем признанные безрезультатными, необходимо восстанавливать и включать их в состав прочих в соответствии с порядком, предусмотренным для безрезультатных работ.

Московские налоговики пошли еще дальше и, ссылаясь на вышеуказанный документ, выразили мнение, что в случае признания осваиваемого участка неперспективным и принятия лицензирующим органом решения о досрочном прекращении действия лицензии расходы, связанные с ее получением, учитываются в целях налогообложения прибыли аналогично порядку признания расходов по освоению участка, признанного бесперспективным (Письмо УФНС по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041972). В связи с тем, что в данном документе идет ссылка на Письмо N 03-03-04/1/706, напрашивается вывод, что амортизационные расходы по лицензии также надо восстановить, а расходы, связанные с ее получением, отразить в порядке, предусмотренном для безрезультатных расходов.

Следует заметить, что необходимость восстановления расходов, списанных ранее, а затем признанных безрезультатными, а также расходов, связанных с получением лицензии, Налоговым кодексом не предусмотрена. Однако если предприятие не прислушается к мнению Минфина, то, скорее всего, отстаивать свою точку зрения придется в судебном порядке.

Расходы на строительство разведочной скважины

Пунктом 4 ст. 261 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ее ликвидацию. При этом налогоплательщик должен соблюсти определенные условия. Во-первых, решение о признании скважины непродуктивной он должен принять один раз и в дальнейшем его не менять. Во-вторых, он обязан уведомить налоговый орган по месту своего учета о своем решении не позднее предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих.

Расходы по непродуктивной скважине учитываются равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Судебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу данных расходов возникают в основном из-за того, какой пункт (3 или 4) ст. 261 НК РФ следует применять в конкретном случае.

Например, ФАС ВСО (см. Постановление от 23.05.2008 N А33-9927/07-Ф02-2071/08) рассматривал дело, суть которого заключалась в следующем. Общество ликвидировало находящуюся на балансе разведочную скважину. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что ее ликвидация подчиняется правилам п. 4 ст. 261 НК РФ и не требует направления уведомления в федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 261 НК РФ. Затраты по строительству и ликвидации спорной скважины (а это более 22 млн. руб.) правомерно отнесены обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В другом споре суд поддержал налоговую инспекцию (см. Постановление ФАС ВВО от 21.08.2007 N А29-7286/2006А). Как видно из материалов дела, налогоплательщик ликвидировал в 2003 году поисковую скважину в связи с ее бесперспективностью, о чем в соответствии с п. 4 ст. 261 НК РФ уведомил налоговую инспекцию в апреле 2005 года. Из содержания данной нормы видно, что она применяется только в отношении разведочных скважин. Согласно Временной классификации скважин*(5) между структурно-поисковой и разведочной скважинами имеется принципиальное различие.

Данные расходы можно было бы списать на основании п. 3 ст. 261 НК РФ. Однако доказательств уведомления федерального органа управления государственным фондом недр о прекращении соответствующих работ на этом участке в связи с их бесперспективностью налогоплательщик не представил. Поэтому суд постановил, что налогоплательщик необоснованно отнес расходы по строительству скважины на 2005 год, тем самым занизив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

О.В. Арбатская,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

*(2) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(3) Постановление Правительства РФ от 25.01.2002 N 57 "О плате за геологическую информацию о недрах".

*(4) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

*(5) Временная классификация скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утв. Приказом МПР РФ от 07.02.2001 N 126.