Правовосстановительные и карательные санкции в налоговом праве (А.Е. Анохин, "Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.)

Правовосстановительные и карательные санкции в налоговом праве

Соотношение понятий "ответственность" и "санкция" являлось предметом исследования многих ученых. В правовой науке термин "санкция" многозначен и определяется как: 1) утверждение высшей инстанцией какого-либо акта, придающего ему смысл закона; 2) часть юридической нормы, указывающая на неблагоприятные последствия, возникшие в результате нарушения диспозиции правовой нормы*(1).

В настоящей статье термин "санкция" будет использоваться в значении части юридической нормы. В зависимости от характера неблагоприятных последствий санкции принято подразделять на правовосстановительные и штрафные (карательные). "Правовосстановительные санкции предусматривают отмену или изменение акта, противоречащего закону, и иные меры, направленные на восстановление отношений, нарушенных вследствие правонарушения. Штрафные (карательные) санкции, воздействуя на имущественные или личные интересы граждан либо на различного рода коллективные интересы (в отношении юридического лица), имеют своей целью общее и специальное предупреждение"*(2).

Исходя из указанной классификации, можно предположить, что санкции за нарушение правовых норм налогового законодательства являются штрафными (карательными) во всех случаях, так как всегда направлены на умаление имущественной сферы правонарушителя. В этом смысле представляется весьма спорным мнение отдельных авторов, что основная особенность финансовой (налоговой) ответственности заключается в наличии правовосстановительных санкций, которые стимулируют исполнение физическими и юридическими лицами обязанностей, предусмотренных финансовым (налоговым) законодательством, а также обеспечивают компенсацию ущерба, причиненного государству в результате их противоправного поведения*(3). Тем более неубедительной такая позиция выглядит, поскольку к числу правовосстановительных санкций предлагается относить взыскание недоимки.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности приводит к образованию у налогоплательщика недоимки, т.е. суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Кроме того, неисполнение обязанности по уплате налога - это основание для применения мер принудительного исполнения этой обязанности, предусмотренных НК РФ (п. 6 ст. 45). К таким мерам относятся взыскание налога путем обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика в банках (ст. 46), за счет иного имущества налогоплательщика-организации (ст. 47), за счет имущества налогоплательщика - физического лица (ст. 48).

Общим критерием, объединяющим все перечисленные меры как между собой, так и с добровольным исполнением налоговой обязанности, является правовой результат: поступление налога в соответствующий бюджет. Взыскивая недоимку и пени, государство получает то, что ему положено по праву.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" признал взыскание с юридических лиц недоимки по налогам, а также пеней в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке не противоречащим Конституции РФ. При этом КС РФ исходил из правовой природы налоговых правоотношений, в рамках которых взыскание налога представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Аналогичный вывод не может в полной мере относиться к налоговым пеням (ст. 75 НК РФ). С одной стороны, пени являются составной и неотъемлемой частью налогового платежа в случае его несвоевременного внесения в бюджет. Так, при анализе ст. 75 НК РФ специалисты отмечают следующее: "Не секрет - это достаточно явно высвечивается в Кодексе, - что пеня окончательно "отмежевалась" от мер налоговой ответственности, в качестве которых в НК фигурируют только штрафы: Взимание пени обуславливается только фактом просрочки уплаты налога и не требует соблюдения специальных процедур, предусмотренных для взыскания штрафов"*(4).

С другой стороны, в юридической литературе нередко относят пени к финансовым санкциям правовосстановительного характера. Основное отличие восстановительных санкций заключается в том, что они выполняют функции восстановления имущественного ущерба.

Среди характеристик правовой природы пеней можно встретить и такую: "...отнесение пени к способам обеспечения обязанности по уплате налога было вызвано необходимостью разграничить карательные и восстановительные меры принуждения, применяемые за нарушения налогового законодательства. Однако в действующем налоговом законодательстве санкционная природа пени завуалирована, поскольку в числе "налоговых санкций" как мер ответственности за налоговые правонарушения значится только штраф (ст. 114 НК РФ). Такое решение обусловлено тем, что пеня по налоговому праву является не карательной, а восстановительной санкцией - мерой восстановительной ответственности"*(5).

Ущерб вследствие уплаты налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки не возмещается одним погашением недоимки. Необходимость компенсации за неправомерное пользование денежными средствами обусловлено самой природой денежных обязательств. Закономерно, что в зарубежных налоговых системах пени нередко именуются "дополнительным налогом" (penalty tax, additional tax, surtax и т.д).

Тем не менее существует точка зрения, что отделение пеней от ответственности за налоговые правонарушения нельзя признать правильным. Такой вывод следует из понимания ответственности как санкции, состоящей в лишении субъекта, нарушившего закон, права и интересы других субъектов, имущества без какой-либо компенсации.

Между тем подобного рода действия - неотъемлемый признак любого налога, поскольку любой налог - это всегда законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности и безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением. Таким образом, единственным критерием, объединяющим пени и налоговые санкции, остается признак нарушения закона.

Рассматривая с этой точки зрения пени как разновидность ответственности за налоговые правонарушения, следует констатировать, что взыскание налоговой санкции (ст. 122 НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога будет противоречить принципу однократности юридической ответственности за одно и то же нарушение (ст. 50 Конституции РФ). Неуплата (неполная уплата) налогов (ст. 122 НК РФ) и уплата налогов в более поздние по сравнению с установленными законом сроки (ст. 75 Кодекса), выходящие за рамки налогового периода, представляют собой одно и то же правонарушение. В этой связи признание пеней одним из видов налоговой ответственности будет означать необходимость исключения из закона налоговой санкции за основное налоговое правонарушение - неуплату или неполную уплату налога. Иначе говоря, объединение пеней и налоговых санкций в единую меру ответственности будет значительным шагом в сторону декриминализации указанного правонарушения, в результате чего могут утратить свое значение как карательная, так и стимулирующая функции юридической ответственности за неуплату налогов.

В то же время нельзя не согласиться с тем, что взыскание пеней не является наказанием за налоговое правонарушение лишь при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя (с учетом обесценения денег в результате инфляции)*(6).

Характер и степень общественной опасности правонарушения должны соответствовать характеру и степени неблагоприятных последствий, наступающих за его совершение. Наиболее полным образом это достигается отделением пеней от юридической ответственности и рассмотрением их в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов. Такие способы перечислены в главе 11 НК РФ и в совокупности представляют собой правовые средства, создающие дополнительные стимулы надлежащего исполнения налоговых обязательств и неотделимы от них.

В совместном Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 отмечается, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности (п. 18). Взимание пеней законодатель не связывает с наличием или отсутствием вины налогоплательщика, что также подчеркивает самостоятельность этого института по отношению к налоговой ответственности.

При анализе правовой природы пеней в налоговом законодательстве следует учитывать вывод КС РФ, что к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пени как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона (п. 5 Постановления N 20-П).

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается с уплатой налога. При этом не имеет значения способ исполнения этой обязанности: добровольный или принудительный. Отметим, что принудительное исполнение обязанности, существовавшей до правонарушения, не есть юридическая ответственность. Юридическая ответственность выражается в исполнении под принуждением дополнительно возложенной обязанности (помимо выполненной)*(7). Такой вывод в полной мере распространяется и на ответственность за налоговые правонарушения.

В отличие от обязанности платить налоги (а в случае их несвоевременной уплаты также и пени) ни одна норма закона не возлагает на налогоплательщиков обязанности по уплате налоговых санкций. "По смыслу ст. 57 Конституции РФ налоги и сборы - это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета. Иным принудительным платежам свойственны иные цели их установления"*(8).

Согласно п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, по своей правовой природе и месту в системе обязательных платежей, взимание которых регулируется НК РФ, пени не могут отождествляться с налоговыми санкциями (штрафными санкциями) и являются обеспечительной мерой, направленной на восстановление нарушенного права (правовосстановительная санкция) государства на своевременное получение налоговых платежей.

А.Е. Анохин,

канд. юрид. наук,

адвокат

"Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бабаев В.К. Нормы права. Общая теория права: курс лекций. - Н. Новгород, 1993.

*(2) Кудрявцев В.Н. Закон, поступок, ответственность. - М.: Наука, 1986.

*(3) Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за совершение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. - М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001.

*(4) Налоговый кодекс РФ. Часть первая. Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. - М.: Статус, 1999.

*(5) Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - С. 14.

*(6) Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2004.

*(7) Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности. - М., 1998.

*(8) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.