ЕНВД при реализации товаров малыми столовыми и магазинами юридическим лицам (С.С. Новиков, "Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.)

ЕНВД при реализации товаров малыми столовыми
и магазинами юридическим лицам

Столовые и магазины по своим организационно-правовым формам в основном относятся к обществам с ограниченной ответственностью (ООО), закрытым акционерным обществам (ЗАО), муниципальным и государственным унитарным предприятиям (МУП и ГУП), а также могут быть подразделениями ООО, ЗАО, МУП, ГУП и открытых акционерных обществ. Данные организации бывают специализированными или многопрофильными. Независимо от организационно-правовой формы и структуры организации, имеющие магазины розничной торговли с торговым залом и (или) столовые с залом обслуживания посетителей площадью 150 м2 и менее, как правило, привлекаются к уплате ЕНВД. Возникает вопрос: вся ли деятельность организаций, связанная с отпуском товаров (продукции) через столовые и магазины с малыми залами (не более 150 м2), должна находиться в специальной системе налогообложения в виде ЕНВД?

В соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности, связанной с розничной торговлей, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала 150 м2 и оказанием услуг общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 (подп. 6, 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Магазины

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. В целях главы 26.3 Кодекса к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов; товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе посылочная торговля, торговля через телемагазины и компьютерные сети); передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также реализация продукции собственного производства (изготовления).

Как видно, формы и способы расчетов и погашения обязательств не играют роли для поиска облагаемого ЕНВД вида деятельности. Физическое лицо может рассчитаться с магазином за купленный товар наличными деньгами, перечислением денег на расчетный счет магазина (организации), зачетом встречных требований и т.д. Его обязательства может исполнить третье лицо, в том числе юридическое (ст. 313 Гражданского кодекса РФ). В любом случае признается, что физическое лицо приобрело товар на основании договора розничной купли-продажи. Налоговый кодекс РФ не отвечает на вопрос, необходимо ли переквалифицировать такой договор в договор поставки, если физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель и представитель юридического лица) впоследствии использовало приобретенный товар для ведения предпринимательской деятельности.

Магазин не имеет информации о покупателях и целях использования приобретаемых ими товаров. Основная цель магазина - розничная торговля, поэтому до установления заинтересованными лицами фактов использования приобретенных в магазине товаров в предпринимательских целях руководство магазина обязано начислять ЕНВД. Если судебными органами будет признано, что реализация магазином товаров физическим лицам (в том числе индивидуальным предпринимателям и представителям юридических лиц), использовавшим их в предпринимательских целях, должна находиться на общем режиме налогообложения, то в периоде обнаружения таких фактов у магазина появляется обязанность по доначислению НДС, налога на прибыль, ЕСН и налога на имущество.

С экономической точки зрения переквалификация договоров необходима, только если магазин занимался оптовой торговлей, а в целях снижения налоговой нагрузки учитывал такие операции как розничную торговлю.

Допустим, что магазин (организация) занимался не только розничной торговлей, но и поставкой товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям на основании письменно заключенных договоров поставки (купли-продажи). При этом оформляются товарно-транспортные накладные, доверенности и счета-фактуры, оплата товара происходит в основном в безналичном порядке, частично - наличными деньгами (с оформлением кассового чека и приходного кассового ордера) или зачетом встречных требований. Такие операции не относятся к розничной торговле, так как по ст. 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи заключается на отпуск товара покупателю для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, а в соответствии со ст. 506 ГК РФ передача товара по договору поставки осуществляется для предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или подобным использованием.

Юридическое лицо (покупатель товара в магазине) физически не способно использовать товар для своего личного, семейного и домашнего использования (потребления). Оно может продать приобретенный товар физическим лицам для такого потребления, т.е. может заниматься розничной торговлей.

Например, на основании договора поставки крупная промышленная организация приобрела в кладовой магазина различные продукты на 10 млн руб. Товары на 9 млн руб. использовала для натуральной оплаты труда работников, 0,2 млн руб. - на проведение встреч представителей контрагентов, 0,3 млн руб. - на организацию спортивных и культурных мероприятий в своем коллективе, 0,4 млн руб. - для безвозмездной передачи некоммерческим организациям, занимающимся проведением общегородских спортивных и культурных мероприятий, а оставшиеся 0,1 млн руб. продала своим работникам через свой магазин.

Получается, что организация непосредственно в целях предпринимательской деятельности использовала продукты питания на 9,3 млн руб. (9 млн руб. + 0,2 млн руб. + 0,1 млн руб.), а продукты на 0,7 млн руб. использовала на цели, косвенно влияющие на извлечение доходов. Иными словами, приобретение продуктов питания на 0,7 млн руб. лишь косвенно относится к предпринимательской деятельности (можно, конечно, считать, что спортивные и культурные мероприятия, проводимые в организации и в городе, способствуют укреплению здоровья работников организации и трудовых резервов, восстановлению работоспособности, уменьшению простоев из-за болезней работников, повышению производительности труда, а в конечном итоге - сохранению или увеличению доходов).

В такой ситуации возникает целый ряд вопросов. Как бухгалтеру, аудитору и работнику налогового органа квалифицировать реализацию магазином продуктов питания на 0,7 млн руб.? Можно ли закупку и использование товаров (на призы, питание и т.д.) во время проведения спортивных и культурных мероприятий причислить к использованию товаров для личных, семейных, домашних целей? Признается ли реализация продуктов питания на 0,7 млн руб. сделкой розничной купли-продажи и облагается ли ЕНВД?

Ответов на такие вопросы НК РФ не содержит, а достаточной судебной практики еще нет. Вследствие этого налогоплательщик для защиты своих интересов имеет право использовать положения п. 7 ст. 3 НК РФ. Однако следует иметь в виду разъяснения Минфина России, приведенные в письме от 1 апреля 2008 г. N 03-11-04/3/162.

Определяющим признаком розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего либо иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Если данные разъяснения финансового ведомства взять за основу, то сам факт заключения договора поставки доказывает, что изначально целью реализации продуктов питания на 10 млн руб. было использование их для ведения предпринимательской деятельности, поэтому оптовая реализация магазином продуктов питания юридическому лицу должна оставаться в общем режиме налогообложения и ЕНВД не должен начисляться (хотя бы до появления достаточной арбитражной практики с противоположными решениями).

Каковы будут последствия, если магазин и промышленная организация свой договор ошибочно назовут договором розничной купли-продажи? Если налоговый орган потребует начислить ЕНВД, то в суде можно доказать, что реализация продуктов питания по крайней мере на 9,3 млн руб. по существу является поставкой товаров на предпринимательские нужды и не должна облагаться ЕНВД. Если стороны договора до налоговой проверки внесут изменения и дополнения в заключенный договор, в том числе укажут цель купли-продажи - для ведения предпринимательской деятельности, то претензий со стороны налоговых органов не будет.

Теперь разберемся, имеет ли право магазин заключать письменный договор розничной купли-продажи товара с промышленной организацией. Действующее законодательство этого не запрещает, но п. 1 ст. 492 ГК РФ предусматривает заключение таких договоров, только если товар предназначен для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Например, промышленному предприятию потребовались одеяла для отправки населению другого региона, пострадавшему от стихийных бедствий. Оно может заключить договор розничной купли-продажи с магазином, если одеял нет в организациях, занимающихся оптовой торговлей (поставкой товаров). В этом случае магазин будет платить ЕНВД. Если же организация, занимающаяся исключительно оптовой торговлей (поставкой товаров), на основании договора поставки отпустила партию одеял промышленной организации, а последняя отправила их населению, пострадавшему от стихийных бедствий, то формально (на основании договоров и первичных документов) специализированная оптовая организация ЕНВД платить не должна.

В то же время налоговый орган, имеющий информацию о назначении одеял, попадает в противоречивое положение. С одной стороны, сделка по реализации одеял промышленному предприятию ближе к сделке розничной купли-продажи, поэтому необходимо начислить несущественную сумму ЕНВД. С другой стороны, договор назван договором поставки, поэтому налоговая нагрузка на магазин увеличилась, а начисление ЕНВД и перерасчет других налогов приведет к нерациональным тратам трудовых и материальных ресурсов как налогового органа, так и магазина, а также к уменьшению налоговых платежей в бюджет против воли самого налогоплательщика. Вероятнее всего, работник налогового органа не будет решать эту проблему, вспомнив положение ст. 3 НК РФ.

Столовые

Деятельность по реализации продукции собственного производства (изготовления) не облагается ЕНВД. Если организация имеет свою мини-пекарню и через свой магазин продает продукцию этой пекарни, то такая деятельность остается на общем режиме налогообложения (ст. 346.27 НК РФ).

Определить вид деятельности столовой, облагаемой ЕНВД, легче. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ на специальном режиме налогообложения в виде ЕНВД находятся лишь услуги общественного питания по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Если положения ст. 346.27 НК РФ корреспондировать со ст. 38 НК РФ, необходимо сделать вывод, что покупатели должны употребить приобретенные в столовой кулинарные и кондитерские изделия, а также товары в зале обслуживания посетителей. В противном случае деятельность по реализации готовой продукции (имеющей материальное выражение, вещественную основу) не следует облагать ЕНВД. В такой ситуации наблюдается реализация товара (готовой продукции), а не услуг.

Абсолютное большинство населения употребляет приобретенную кулинарную продукцию и кондитерские изделия, а также товары в зале обслуживания посетителей, т.е. получает услуги по насыщению. И лишь небольшая часть посетителей приобретенные кондитерские изделия и товары уносит с собой, т.е. покупает товар. Деятельность по реализации кондитерских изделий и товаров таким посетителям (покупателям) формально не должна облагаться ЕНВД: во-первых, отсутствуют услуги; во-вторых, реализуется продукция собственного изготовления.

Поскольку документальная фиксация таких операций фактически невозможна или очень трудоемка, на практике ЕНВД облагается не только оказание услуг общественного питания, но и реализация готовой кулинарной продукции, полуфабрикатов и кондитерских изделий, употребляемых покупателями вне столовой. Если же физическое лицо сделало письменный заказ на производство кулинарной продукции, кулинарных изделий и полуфабрикатов для дальнейшего употребления на дому (к примеру, во время проведения свадьбы), покупатель продукцию получил на кухне, столовая оформила договор на изготовление и реализацию продукции, накладную на отпуск продукции, а покупатель полученный товар оплатил перечислением денег на расчетный счет столовой, то оснований для начисления ЕНВД, отказа от уплаты НДС, налога на прибыль и ЕСН не будет (реализована не услуга, а товар, который перешел в собственность покупателя и может быть употреблен населением или уничтожен).

Юридическое лицо не способно употребить приобретенную в столовой кулинарную продукцию и кондитерские изделия в целях своего насыщения не только в зале столовой, но и на своем складе. Юридическое лицо не получает услуги общественного питания (общество - это объединение физических, а не юридических лиц), а становится собственником товара (продукции, изделий). Вследствие этого деятельность столовой по реализации продукции собственного изготовления другим юридическим лицам (промышленным предприятиям, организациям торговли и общественного питания, социальным учреждениям и т.д.) подлежит налогообложению на общих основаниях, т.е. не облагается ЕНВД.

В части налогообложения столовых единственным недостатком НК РФ является то, что в нем не приведен примерный перечень объектов организации общественного питания*(1). В результате, например, два киоска (один от магазина, другой от столовой), реализующие на вокзале лишь покупные товары, можно отнести и к объекту организации общественного питания, и к объекту розничной торговли (оба объекта не имеют торговых залов или залов обслуживания посетителей, оба реализуют товары для личного, семейного и домашнего использования, но у обоих объектов одна часть покупателей питается, а другая уносит с собой приобретенный товар).

К общим же недостаткам НК РФ можно отнести:

отсутствие четкости некоторых положений, что приводит к двоякому толкованию их смысла;

в период до 1 января 2009 г. отсутствие льгот для малого и среднего бизнеса (к примеру, организация, имеющая одну столовую с залом обслуживания в 160 м2, находится на общем режиме налогообложения, а другая, имеющая 20 столовых по 145 м2, - платит ЕНВД);

введение трудоемкого процесса для раздельного учета доходов и расходов малых и больших столовых или магазинов;

двух-трехкратное обложение НДС натуральной оплаты труда.

В целях достижения справедливого налогообложения и во избежание споров с налоговыми органами следует внести дополнения и изменения в НК РФ. В подпункт 2.1 ст. 346.26 НК РФ необходимо добавить абзацы следующего содержания:

"Единый налог не применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания и розничной торговли, если общая площадь торговых залов (залов обслуживания) магазинов, павильонов и объектов общественного питания налогоплательщика превышает 500 м2; при реализации товаров, кулинарной продукции и кондитерских изделий юридическим лицам с кладовых магазинов, из павильонов и объектов общественного питания, с кухонь объектов общественного питания, а также с прилавков магазинов и павильонов на основании договоров поставки (купли-продажи), с оформлением необходимых первичных документов".

"Единый налог применяется в тех случаях, когда индивидуальный предприниматель и (или) представитель юридического лица приобретает товары (продукцию) в магазинах, павильонах и объектах общественного питания в пределах до 10 000 рублей в календарный месяц без оформления письменных договоров поставки и других документов, подтверждающих заключение договоров поставки".

В подпункт 8 п. 1 ст. 346.26 НК РФ нужно ввести дополнительный абзац такого содержания:

"Отпуск населению кулинарной продукции, кондитерских изделий и покупных товаров через зал обслуживания посетителей в целях главы 26.3 НК РФ признается оказанием услуг общественного питания и в тех случаях, когда посетитель (покупатель) вынес приобретенную продукцию (товар) из здания объекта общественного питания, отказался от услуг по приему пищи в зале обслуживания. Данные положения не применяются в случаях, когда физическое лицо заказало изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий на кухне объекта, оплатило продукцию перечислением денег на расчетный счет организации, изготовившей продукцию (изделия), получило продукцию (изделие) с кухни объекта общественного питания для употребления вне пределов территории изготовителя (продавца), а сторонами оформлены документы, подтверждающие отсутствие услуг общественного питания (договор на реализацию товара, товарно-транспортные накладные и т.п.)".

В статье 346.27 НК РФ характеристику объекта организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей, нужно продолжить словами: "...имеющие оборудование для подогрева кулинарной продукции, изготовления горячих напитков, выделяющие салфетки для соблюдения санитарных норм употребления пищи вблизи от объекта общественного питания; к объектам общественного питания не относятся секции и отделы магазинов и павильонов, реализующие исключительно продукцию и изделия собственного изготовления".

Наконец, необходимо избежать трехкратного обложения НДС натуральной оплаты труда:

1) малые столовые платят НДС поставщикам материальных ресурсов и включают суммы "входного" НДС в цену реализуемой юридическим лицам кулинарной продукции и кулинарных изделий (такие действия совершаются на основании разъяснений финансовых и налоговых органов, хотя налогоплательщики должны были оставлять деятельность по реализации продукции (не услуг) на общем режиме налогообложения и выставлять счета-фактуры покупателям с выделением НДС);

2) покупатели продукции не имеют возможностей для вычета "входного" НДС из-за отсутствия счетов-фактур продавцов, в которых были бы выделены суммы налога, а НДС начисляют на основании положений п. 2 ст. 154 НК РФ (уплачивают второй раз);

3) натуральная оплата труда увеличивает себестоимость и цену продукции (товара, работ, услуг) покупателя кулинарной продукции, т.е. вынуждает третий раз уплачивать НДС в бюджет (НДС один раз уплачивается через поставщика кулинарной продукции, два раза - непосредственно в бюджет, но права на вычет не имеется).

В пункт 2 ст. 154 НК РФ необходимо ввести абзац следующего содержания:

"Если натуральная оплата труда осуществляется в деятельности, направленной на получение выручки, облагаемой НДС, стоимость использованных на эту цель товаров (результатов работ) не признается объектом налогообложения в целях главы 21 настоящего Кодекса".

С.С. Новиков,

директор ООО "ФинВест-Аудит",

аттестованный аудитор,

г. Уфа

"Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень мог бы быть таким: рестораны, кафе, столовые; буфеты при ресторанах, кафе и столовых; закусочные, бары; киоски, палатки, секции или отделы магазинов, предназначенные для общественного питания населения, имеющие приспособления для подогревания пищи или для сохранения необходимой температуры пищи и подготовки горячих напитков, за исключением секций и отделов магазинов, реализующих исключительно кулинарную продукцию и кондитерские изделия собственного изготовления.